Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., I FSK 1395/07

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., I FSK 1395/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz za marzec 2002 r. p o s t a n a w i a na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) : 1) przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki ? 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za okres za listopad i grudzień 2001 r. oraz marzec 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), iż zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego, albowiem nie odpowiada ona prawu w zakresie, w jakim organ odwoławczy uznał dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone za miesiące listopad, grudzień 2001 r. i marzec 2002 r. za zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji - jako nieuregulowane przez podatnika - za zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność orzeczono - w oparciu o art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - wobec skarżącego.

4 Sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nosi wszelkie cechy podatku, bo wynika z ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, jest świadczeniem bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, a także spełnia warunek ogólności, gdyż określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że świadczenie to było sankcją administracyjną, a sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową.

5 Sąd I instancji wskazał, że wśród funkcji spełnianych przez podatki brak jest funkcji sankcyjnej, która stanowi pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego. Funkcja ta w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Podkreślono, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści powołanej ustawy o VAT, nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT była podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe było i jest pod rządami obowiązującej obecnie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym, będąc faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że była i jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

6 Na potwierdzenie swego stanowiska Sąd I instancji przywołał przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 14 października 1997 r., I SA/Lu 153/96) i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97), jak również wskazał na pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. wskazał, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

7 Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną (a nie podatkiem), to orzeczenie wobec skarżącego odpowiedzialności - jako członka zarządu - za nieregulowane przez spółkę z o. o. ustalone decyzjami dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nastąpiło niezgodnie z art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te w swej treści stanowią bowiem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe – ustalone na mocy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – jest sankcją, w sprawie nie mogły mieć zastosowania powołane przepisy, bo brak było zaległości podatkowych.

8 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 116 § 1 w zw. z art. 51, art. 21 oraz art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (obecnie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), przez uznanie, że zakres pojęcia zaległości podatkowej za którą ponosi odpowiedzialność członek zarządu spółki, w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki, nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowił art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co daje podstawę do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi podatnika.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że interpretacja dokonana przez Sąd I instancji, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można uznać za podatek (a w konsekwencji po upływie przewidzianego przepisami prawa terminu płatności - za zaległość podatkową), a jedynie za sankcję administracyjną, co wyklucza możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki, jest błędna.

11 Organ podkreślił, że w art. 21 Ordynacji podatkowej zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszym z nich jest powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tj. z mocy prawa), drugim zaś (wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2) jest powstanie zobowiązania podatkowego w dniu, w którym doręczono podatnikowi decyzję organu podatkowego, w której treści ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wynikało, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje właśnie w dniu doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ podatkowy. W momencie zaś upływu terminu do jego zapłaty zobowiązanie podatkowe staje się, w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową, za którą z kolei ponosi odpowiedzialność w oparciu o art. 107 i n. tejże ustawy osoba trzecia. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w aktualnym stanie prawnym (art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

12 Ponadto nawet gdyby przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma sankcyjny charakter i nie jest podatkiem sensu stricto, z czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można się zgodzić, to i tak zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. A skoro zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie w rozumieniu także niepodatkowych należności budżetowych, nie ma podstaw prawnych, aby zwalniać z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmujące także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

13 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za instancję kasacyjną według norm przepisanych, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i podzielając pogląd wyrażony w sprawie przez Sąd I instancji.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 5. Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16 W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie takie wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki.

17 Wymaga podkreślenia, że kwestia wyartykułowana w treści przedstawionego w sentencji postanowienia zagadnienia prawnego była już przedmiotem rozstrzygnięć w sądownictwie administracyjnym, jednakże rozstrzygnięcia te nie stanowią jednej spójnej linii orzeczniczej. Rozbieżności, które zarysowały się w przedmiotowej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doprowadziły do powstania dwóch odrębnych poglądów.

18 6. Zgodnie z pierwszym z reprezentowanych w orzecznictwie stanowisk, wyrażonym przykładowo w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 972/07, "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i n. tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30, i z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/04, OTK-A 2004/10/110) – w pierwszym z nim Trybunał wskazał, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ma charakter sankcji administracyjnej, w drugim stwierdził, że art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika, lecz dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcję) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. W oparciu o poglądy prezentowane w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu I FSK 972/07 uznał, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustanowione w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, określonej w przepisach prawa administracyjnego (podatkowego), a nie karnego. Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. Mimo, że sankcja (kara) ta spełnia określone w art. 6 Ordynacji podatkowej kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej, nie jest podatkiem. Będąc bowiem sankcją (karą) za nierzetelność w zakresie realizacji obowiązku ewidencyjnego w prawie podatkowym, również o charakterze nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, nie można jej uznać za podatek tylko z tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie bowiem określenie tej sankcji "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" oraz ujęcie jej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług a nie karnoskarbowych, powoduje, że jej wymiar musi następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako "dodatkowego zobowiązania podatkowego" obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jednak procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze prawnym. Przede wszystkim "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", mimo że określone w ustawie o VAT, niewątpliwie nie ma cech tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, który pobierany jest w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, przenoszony jest na końcowego konsumenta, a jego kwota jest proporcjonalna do ceny dostarczonych towarów lub usług. W postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd (pkt 24), że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT. Wynika z tego, że także ETS uznał, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku, a jest jedynie zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (kary) za nierzetelne zadeklarowanie podatku. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 972/07 uznał za w pełni właściwe, zauważając, że w sytuacji gdy w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie ma określonego w ogóle przedmiotu podatku, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej rodzi obowiązek podatkowy w ramach niezdefiniowanego przy tym podatku. Finansowe obciążenie podatnika za samo nierzetelne deklarowanie podatku, nie jest żadnym podatkiem, a dyscyplinującą i mającą działać prewencyjnie karą (sankcją) za uchylanie się od opodatkowania lub próbę wyłudzenia środków pieniężnych od Skarbu Państwa (delikt administracyjny). Również w doktrynie wyrażane są poglądy, że w istocie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" można zaliczyć do karnych sankcji podatkowych, ponieważ nie odpowiada ono definicji podatku i nie ma cech konstrukcyjnych podatku, a stanowi indywidualną podwyżkę podatku w stosunku do powszechnych stawek podatkowych i ma charakter represyjny, czyli karny (por. H. Dzwonkowski: Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 23). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, iż uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 Konstytucji RP wyrażający - poprzez nałożenie na każdego obywatela obowiązku ponoszenia podatków - zasadę powszechności opodatkowania będącą wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Stwierdzenie bowiem w oparciu o orzeczenia TK, że obciążenie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne deklarowanie podatku - jako sankcja administracyjna - nie dotyczy osób fizycznych, czyni wyłom w powszechności obciążania tym świadczeniem podatników VAT za nierzetelne deklarowanie podatku, co wyklucza uznanie tegoż świadczenia za podatek, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie z kręgu podatników tegoż "podatku" osób fizycznych - byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną we wskazanym przepisie Konstytucji. Wyłączenie to nastąpiło natomiast z uwagi na charakter tegoż świadczenia, będącego sankcją administracyjną, której nie można kumulować z sankcją karną grożącą za ten sam czyn spełniający znamiona wykroczenia lub nawet przestępstwa. Przyjęcie zatem, że sankcja administracyjna nazwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" z tytułu czynu polegającego na nierzetelnym deklarowaniu przez podatnika jego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) jest podatkiem, oznaczałoby opodatkowanie czynu mającego znamiona czynu zabronionego (wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w rozumieniu przepisów karnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie I FSK 972/07 stanowisku, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z podatkiem, nie sprzeciwia się fakt nazwania tej sankcji "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" i dokonywanie jej wymiaru w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej (art. 68 § 3 i art. 21 § 1 pkt 2) oraz w ustawie o VAT (art. 10 ust. 2). W szczególności w przypadku, gdy art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oznacza to, że sankcja określona w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie powstanie, jeżeli decyzja ją ustalająca nie zostanie doręczona podatnikowi w ciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ sankcja ta ma charakter akcesoryjny, jako wymierzana obok zobowiązania podatkowego o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, od którego liczy się powyższy termin 5-letni, rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za dany okres rozliczeniowy, obejmujący zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, za który podatnik złożył nierzetelną deklarację. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęty przez ustawodawcę niewłaściwy, gdyż nieodpowiedni dla wymiaru sankcji administracyjnej, tryb procesowy jej ustalania - taki jak dla zobowiązań podatkowych - nie może jednak zmienić jej materialnego charakteru jako kary za delikt administracyjny. Podkreślono, iż istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str. 20), inne jest zatem źródło powstania należności wynikającej z daniny publicznej jaką jest podatek, a inne kary administracyjnej, której nałożenie na dany podmiot nie jest pochodną jego działalności gospodarczej, lecz popełnionego przez niego deliktu administracyjnego. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymania się państwa z niegodziwości obywateli (M. Wincenciak, "Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania", Warszawa 2008 r., str. 147). W wyniku przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 972/07, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Konsekwencją tego jest uznanie, że niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i n. tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku podzielił w całej rozciągłości Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 16 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1155/07. Z kolei w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 138/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe orzekane na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 oraz ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r., a od 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest co prawda świadczeniem pieniężnym o cechach określonych w art. 6 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie nie wynika z obowiązku podatkowego (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), a z nieprawidłowego wykonywania przez podatnika tego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru powszechnego, lecz ustalane jest dopiero w przypadkach stwierdzenia naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczania VAT, pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Na poparcie argumentacji co do sankcyjnego (a nie podatkowego) charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego przywołano orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – wskazane już wyżej wyroki z dnia w sprawach o sygn. akt K 17/97 i o sygn. akt SK 31/04, a także z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 (ZNSA 2007/5-6/95). Za sankcję administracyjną uznał dodatkowe zobowiązanie podatkowe także Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt 16/99, ONSA 200/3/97; uchwała z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51; wyrok z dnia 6 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2172/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał również na inne wyroki zapadłe przed tym sądem, w których wyrażono analogiczne stanowisko – m.in. w wyrokach z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06; z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 321/06 oraz z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 422/06. Podniesiono również, że w wyniku dojścia do tożsamych wniosków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07, uznały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako sankcja, nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w omawianym orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 138/08 podzielił wyrażone w tych wyrokach stanowisko.

19 W uzupełnieniu powyższego orzecznictwa warto również wskazać na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07, w którym Trybunał zajął się kwestią pojęcia "dodatkowego zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, uznając, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości. Trybunał stwierdził jednocześnie, iż regulacje tego typu wprowadzane przez państwa członkowskie Wspólnoty nie naruszają wspólnego systemu VAT, lecz mieszczą się w granicach wyznaczonych w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.

20 W świetle przedstawionych powyżej poglądów zauważyć należy, że we wskazanej linii orzecznictwa rysuje się stanowisko, iż ponieważ "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nie może być ono zaległością podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 tej ustawy, za którą w myśl art. 116 § 1 ustawy odpowiada członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

21 7. Z kolei stanowisko, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe może skutkować powstaniem zaległości podatkowej, która następnie może być przedmiotem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 268/08. Podkreślając brak samoistnego charakteru decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego i jej subsydiarność wobec decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Sąd ten odwołał się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05 i wyroku z dnia 9 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 948/02, wskazując, iż za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej osoba, która nie była członkiem zarządu spółki w momencie składania wadliwej deklaracji podatkowej, mimo to, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi w okresie sprawowania przez tę osobę funkcji członka zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu stwierdził, że skoro decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi konsekwencje sprawowania wadliwego i nieprawidłowego zarządu spółką, to odpowiedzialność podatkową z tego tytułu może ponosić osoba trzecia, gdy to działania i zaniechania tej osoby, w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu spółki skutkowały wydaniem takiej decyzji. Tym samym z powołanego orzeczenia, a także wskazanego w nim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, wnioskować trzeba, że Sądy te uznały za prawidłowy wniosek, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone przez spółkę można zakwalifikować jako zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadać mogą członkowie zarządu tej spółki.

22 Wskazać należy również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1655/07, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że analiza unormowań dotyczących ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O tym bowiem, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej. Analizując treść tego przepisu i poszczególnych cech, jakie posiada w jego świetle podatek, Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, iż pojęcie "podatek" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe, a w ramach ujętej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji "podatku" mieści się również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nosi ono bowiem wszelkie cechy podatku - wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności, bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż uzasadniony jest pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Pośrednio za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej przemawia w ocenie tego Sądu również i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (odnośnie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00, POP 2002/1/18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 27/01, OSNAP 2002/17/400). Jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż konsekwencją braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, iż w pełni zasadne jest zatem orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki na podstawie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym na inne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych prezentujących analogiczne stanowisko - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 794/07. Przywołano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 465/07, w którym stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (uzasadnienie wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1655/07) nie zmienia wskazanych konkluzji fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, skoro nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97). Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie stoi, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na przeszkodzie uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

23 Na rozbieżności w orzecznictwie w kwestii tego, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być traktowane jak zaległość podatkowa zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 października 2008r., sygn. akt I SA/Kr 637/07, podkreślając, iż fakt uznawania dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek, a w konsekwencji za zaległość podatkową, przyjmowano powszechnie w praktyce orzeczniczej zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych (wskazano przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/06).

24 W świetle zaprezentowanej linii orzecznictwa sądy administracyjne bądź to nie wypowiadały się co do charakteru "dodatkowego zobowiązania podatkowego", nie widząc jednak przeszkód w ponoszeniu przez członka zarządu spółki odpowiedzialności za niezapłacone przez spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bądź też uznawały, iż zobowiązanie takie wystarczająco przypomina podatek, by możliwe było uznanie, iż niezapłacenie go w terminie powoduje jego przekształcenie się w zaległość podatkową w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej.

25 8. Za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia budzącego wątpliwości znaczenia prawnego należy w ocenie składu orzekającego przedstawiającego niniejsze pytanie prawne uznać regulacje art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócić tu warto uwagę na argument podniesiony przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej złożonej w przedmiotowej sprawie – organ wskazał mianowicie, iż nawet przyjęcie sankcyjnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego i uznanie, iż nie jest ono podatkiem sensu stricte, nie powoduje możliwości zwolnienia z odpowiedzialności z tego tytułu członka zarządu spółki. W myśl bowiem art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określającego zakres przedmiotowy ustawy, jej przepisy stosuje się nie tylko do podatków, ale również (między innymi) do niepodatkowych należności budżetu państwa, a z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również niepodatkowe należności budżetowe. Zatem, jak argumentuje organ odwoławczy w niniejszej sprawie, skoro zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie w rozumieniu także niepodatkowych należności budżetowych, to brak jest podstaw prawnych to zwolnienia w tym względzie z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmujące także dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

26 9. Wskazane powyżej stanowiska wskazują na zasadnicze rozbieżności w poglądach co do interpretacji przepisów związanych z charakterem prawnym instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w zakresie możliwości przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową, za którą odpowiedzialność ponosić mogą członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 51 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe upoważnia, w ocenie składu orzekającego, do przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy.