Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., I FSK 1365/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., I FSK 1365/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. przy udziale uczestnika na prawach strony Fundacji [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 241/17 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2009 r., 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T.M. kwotę 6.730 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za I instancję, 5) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 241/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty i marzec 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, w wyniku rozpatrzenia odwołania T.M., prowadzącego firmę KA. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. z dnia 9 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2008 r. do marca 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, jak również uchylił decyzję w części dotyczącej rozliczenia za styczeń i luty 2009 r. i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miejsce zobowiązań podatkowych, a ponadto utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za listopad 2008 r. oraz za marzec 2009 r.

4 Powodem zakwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez T.M. było stwierdzenie, ze podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez: G., PHU., PPHU., PH oraz W.G.

5 Organ uznał, że faktury wystawione przez W.G. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktur usług budowlanych. W.G. nie pamiętał, jakie osoby zatrudniał, ani z jakich firm podwykonawczych miał korzystać, zaś jego działalności nie kojarzyli kierownicy budów, prowadzonych przez T.M. W.G. nie posiadał dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności w przedmiotowym okresie i stwierdził nieprawdę podając, że została zajęta na potrzeby prowadzonego śledztwa. Organ zwrócił uwagę na notatkę (z dnia 10 maja 2013 r.) funkcjonariusza Policji z czynności operacyjnej, w której zapisano, ze W.G. podczas rozpytania przyznał się do wystawiania faktur potwierdzających nieprawdę, za co przyjmował wynagrodzenie (od 5 do 14% wartości faktury) oraz że takie faktury wystawiał między innymi na rzecz firmy KA. Ponadto o fikcyjności działalności W.G. świadczy bardzo szeroki zakres usług, jakie fakturował: marketingowe, budowlane, transportowe i z zakresu mechaniki pojazdowej.

6 Gdy chodzi o faktury wystawione na dostawę kamienia i materiałów budowlanych przez pozostałe podmioty: G., PHU., PPUH., PH., to zdaniem organu, szereg ustalonych w postępowaniu okoliczności świadczyło o tym, że faktury te dotyczyły nieistniejących transakcji, zaś podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć o wadliwości faktur, albowiem transakcje, do których odnosiły się faktury, odbiegały zasadniczo od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na: brak zainteresowania przez podatnika źródłem pochodzenia nabywanych towarów, brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty w sytuacji, gdy wymienione podmioty (poza PH., jako podmiotem nieistniejącym) zaprzeczyły wystawianiu faktur, zaś osoba rzekoma odbierająca pieniądze - S.B. nie figuruje na żadnym dowodzie, fakturze, jako osoba odbierająca pieniądze. Brak na fakturach terminu oraz daty płatności oraz brak dat zapłaty, przekazywanie towaru bez pokwitowania, przekazywanie przez S.B. towaru od kilku dostawców z różnych, oddalonych od siebie i siedziby podatnika miejscowości oraz brak prób nawiązania przez T.M. kontaktów z wystawcami kwestionowanych faktur, a także brak kontaktów pracowników podatnika (np. kierowników budów) - z wystawcami faktur, brak żądania przez podatnika od S.B. pełnomocnictwa do reprezentowania wskazanych podmiotów, brak kontroli ilości towarów wyszczególnionych na fakturach z dostawami, brak ewidencji ilościowej zużytego materiału, brak możliwości identyfikacji towaru (nieznany producent, nazwa i wydajność towaru), brak możliwości reklamacji i dochodzenia roszczeń, gdyż warunki współpracy nie przewidywały takich działań. Ponadto: brak możliwości sprawdzenia jakości towaru, zawieranie transakcji w miejscach do tego nie przeznaczonych (np. koło hotelu S., na parkingu w miejscowości Ł.), niestandardowe przeprowadzenie transakcji - zajmowanie się osobiste przez T.M. i jego córkę - A.M., regulowaniem wszystkich płatności i odbiorem przedmiotowych faktur (nie odbierali natomiast towaru i nie otrzymywali dowodów WZ). Z uwagi na powyższe, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w podważonych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

7 Dalej organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., albowiem według mającego zastosowanie w sprawie brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodować mogło jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc przepis ten nie miał zastosowania do zobowiązań, co do których nie doszło jeszcze do rozpoczęcia biegu tego terminu (przedawnienia). W konsekwencji konieczne było uchylenie decyzji pierwszej instancji w tej części oraz umorzenie postępowania, a także zreformowanie decyzji organu pierwszej instancji za styczeń i za luty 2009 r. w związku z przywróceniem rozliczenia za grudzień 2008 r. zgodnego z deklaracja podatkową.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T.M. zarzucił, że organ podatkowy pominął dowody świadczące o dochowaniu przez podatnika należytej staranności, a w tym w postaci działania w pełnym zaufaniu do osoby S.B., za pośrednictwem którego dokonywane były zakupy udokumentowane podważonymi fakturami. Wbrew stanowisku organu, weryfikacja kontrahentów miała miejsce i odbywała się na podstawie dokumentów rejestracyjnych dotyczących tych podmiotów. Organ w sposób łatwowierny potraktował wyjaśnienia przedstawicieli firm, których nazwy widniały na podważonych fakturach, jak również niezasadnie odstąpił od powołania biegłego na okoliczność określenia zużycia materiałów budowlanych w toku realizacji przez firmę skarżącego inwestycji, w tym wynikających z przedmiotowych faktur. W konsekwencji nie było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

9 Skarżący podniósł również, że organ podatkowy z naruszeniem prawa nie uwzględnił przedawnienia zobowiązań podatkowych i błędnie przyjął, że zaistniały warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Co do tej kwestii strona podniosła między innymi, że doręczenie zawiadomienia o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło do rąk pracownika, który nie był uprawniony do odbioru korespondencji.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r. uznał, że była nieuzasadniona.

12 Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem zawiadomienia z dnia 15 maja 2013 r., 16 grudnia 2013 r. (odnoszące się do zobowiązań za 2008 r. - do listopada włącznie) oraz z dnia 13 listopada 2014 r. (odnoszące się do zobowiązań za 2009 r.) informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zostały doręczone - odpowiednio - w dniach: 17 maja 2013 r., 23 grudnia 2013 r. i 14 listopada 2013 r. na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, będący jednocześnie jego miejscem zamieszkania. Korespondencja podjęta została przez pracownika firmy KA., co zostało potwierdzone pieczęcią zakładu i podpisem pracownika, a zatem doręczenie było prawidłowe.

13 Gdy chodzi o kwestię pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących jako wystawców: G, PHU., PPUH., PH. oraz W.G., to według Sądu organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia, mające oparcie w materiale dowodowym.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił między innymi, że istotą sprawy nie było ustalenie samych nabyć przez skarżącego, lecz tylko, czy faktury wystawiły podmioty wskazane w treści tych faktur, co organ zasadnie wykluczył. Niemożliwość dokonania dostaw pomiędzy stronami znajduje potwierdzenie w zeznaniach T.M. i córki - A.M., którzy nie znali ani osób, ani firm, których faktury znajdowały się w dokumentacji firmy KA. Każdorazowo, pomimo znacznych kwot, płatności odbywać się miały do rąk S.B., przy czym skarżący nie posiadał pokwitowań odbioru gotówki. Ponadto nie ustalono, ażeby S.B. pobierał wynagrodzenie za pośrednictwo w nabywaniu towaru, co nie odpowiada typowym relacjom handlowym. Przedstawione przez T.M. - umowa oraz upoważnienie dla S.B. budzą wątpliwości wobec wcześniejszych zeznań strony wykluczających uzgodnienia na piśmie.

15 Ponadto prawidłowe były ustalenia organu w zakresie fikcyjnego charakteru usług, których dotyczyły faktury wystawione przez W.G. O niemożliwości faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmę W.G. świadczy sam fakt, iż w trakcie czynności prowadzonych przez Komendę Policji w [...] przyznał się on do wystawiania faktur potwierdzających nieprawdę.

16 Według Sądu, organ prawidłowo wykazał, że T.M. nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakupie towarów. Jego aktywność w tym zakresie ograniczyła się do weryfikacji dokumentów rejestrowych dostawców, natomiast nie kontaktował się z nimi, a także nie wymagał dostarczenia mu wraz z towarem jakiejkolwiek dokumentacji. Skarżący godził się również na gotówkowe formy rozliczeń, cechujące podmioty wystawiające nierzetelne faktury. Pieniądze przekazywał S.B. bez żadnego potwierdzenia, co przy sumie kwot z transakcji na ponad cztery miliony złotych, podważałoby racjonalność działań jakiegokolwiek przedsiębiorcy. Nie zainteresował się miejscem przeprowadzania transakcji, którymi nie były siedziby dostawców ani firmy podatnika, lecz np. parkingi hotelowe. Przy zakupie kamienia budzi poważną wątpliwość możliwość przekazania towaru bez użycia specjalistycznych urządzeń. W sumie więc skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa wskazanych przez skarżącego.

17 Na powyższy wyrok T.M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

18 Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

19 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji wydał decyzję w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.;

20 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej powoływana jako "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, w sytuacji, gdy skarżący w sposób szczegółowy zweryfikował kontrahentów, uzyskując od nich dokumenty potwierdzające prowadzenie przez nich działalności;

21 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie tego, że w okolicznościach sprawy organy miały obowiązek dokonać oceny należytej staranności zgodnie z wytycznymi zawartymi w licznych orzeczeniach Trybunału. Zgodnie z nimi organy przystępując do oceny należytej staranności skarżącego winny dokonać w pierwszej kolejności ustaleń w zakresie rzeczywistego zużycia materiałów łącznie z tymi materiałami, które zostały udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Brak tych ustaleń powoduje, że organy i sąd nie mogły dokonać rzetelnego rozstrzygnięcia w kwestii oceny należytej staranności. Tym samym w ocenie skarżącego w sprawie brak jest w ogóle oceny należytej staranności i dobrej wiary w jego działaniach.

22 Ponadto skarżący wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:

23 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do marca 2009 roku uległ zawieszeniu na skutek zawiadomienia Naczelnika [...] z dnia 16 grudnia 2013 r. (doręczone stronie 23 grudnia 2013 r.) o toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniu karnoskarbowym w sprawie, które mogło wywołać skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej;

24 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia prawa przez organy obu instancji - granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie braku dochowania przez skarżącego należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z tymi kontrahentami, a także w zakresie braku dokonania na rzecz skarżącego kwestionowanych dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: G, PHU., PPUH., PH. oraz W.G.;

25 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

26 Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie w części.

29 Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

30 Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

31 Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

32 Dalej trzeba odnotować, że w świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, obowiązek odniesienia się Sądu odwoławczego do zarzutów skargi kasacyjnej występuje nieżalenie od prawidłowości ich sklasyfikowania przez wnoszącego skargę kasacyjną, jako zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), bądź naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co - w tym kontekście - pozwala pozostawić na uboczu ocenę poprawności takiego sklasyfikowania w tej sprawie.

33 Przystępując do merytorycznej oceny zarzutów kasacyjnych, jako zasadnicze należało uznać te z nich, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący po pierwsze podnosi, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań z uwagi na to, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. budzi wątpliwości konstytucyjne, którym wyraz dał Rzecznik Praw Obywatelskich, inicjując postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14. Ponadto skarżący wskazuje, że nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie odebrała osoba nieupoważniona do odbioru prywatnej korespondencji adresowanej imiennie do skarżącego.

34 Odnosząc się do powyższych kwestii należy przypomnieć, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) W rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za miesiące od stycznia do marca 2009 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 9 września 2015 r., natomiast decyzja odwoławcza - w dniu 26 stycznia 2017 r.

35 Jednakże w sprawie podatkowej przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., począwszy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie poinformowano podatnika, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2013 r.

36 Jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 lipca 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Przedsiębiorstwie KA. polegające na tym, że właściciel tego Przedsiębiorstwa posługując się w 2008 r. nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług, powodując nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych - naraził Skarb Państwa na (wymienione w postanowieniu) uszczuplenie podatkowe.

37 Z kolei w dniu 30 października 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec firmy KA., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., poprzez zaliczenie o odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmy: G, PHU., PPUH., PH. - przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania podatkowego (we wskazanej w postanowieniu wysokości).

38 Skarżącemu w dniu 17 maja 2013 r. zostało doręczone zawiadomienie (z dnia 15 maja 2013 r.), w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2009 r. W odniesieniu do wskazanych zobowiązań podatkowych (za miesiące 2008 r.) Naczelnik [...] ponownie zawiadomił podatnika w dniu 23 grudnia 2013 r. (pismem z dnia 16 grudnia 2013 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz o przyczynie w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań.

39 Z kolei w dniu 18 listopada 2014 r. zostało stronie doręczone zawiadomienie (z dnia 13 listopada 2014 r.), w którym Naczelnik [...] poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu od dnia 30 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 6 pkt 1 O.p., to jest od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

40 Przywołany przepis (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.) w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazany przepis w poprzedniej wersji (przed dniem 15 października 2013 r.) nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony". Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że jego interpretacja dokonywała się uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyjaśniano, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, choć równocześnie zaznaczano, że nie było koniecznie zawiadomienie o skutku właściwym dla tej przyczyny. Ponadto zwracano uwagę, że podatnik nie musi być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

41 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, to należy stwierdzić, że wątpliwości co do konstytucyjności uregulowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (oraz art. 114a K.k.s.), wyrażone we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, nie mogły stanowić o wadliwości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, przeciwko któremu skarga kasacyjna została złożona. W sytuacji, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny (w sprawie K 31/14) nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności z Konstytucją RP interesującego przepisu, nie było podstaw do odmowy jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dopóki przedmiotowe unormowanie nie zostanie usunięte z porządku prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dopóty korzysta z domniemania konstytucyjności i winno być respektowane (stosowane). Domniemanie konstytucyjności ma szerokie umocowanie w Konstytucji i wywodzone jest zarówno z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), jak również zasady legalności działania organów władzy publicznej (art. 7 Konstytucji). Podnosi się, że domniemanie to ma silne umocowanie także w przepisach konstytucyjnych definiujących istotę kontroli konstytucyjności prawa (zwłaszcza art. 188 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji - por. Aleksandra Dębowska, Monika Florczak-Wątor, Domniemanie konstytucyjności w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Konstytucyjny nr 2/2017, s. 6-37).

42 Gdy chodzi natomiast o podnoszoną kwestię nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przyczynie tego zawieszenia w postaci wszczęcia w sprawie postępowania o przestępstwo karne skarbowe, to zarzut skargi kasacyjnej był częściowo uzasadniony. Wskazać tu należy na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18, gdzie sformułowano następujące tezy: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

43 Zatem rozważając, czy w niniejszej sprawie należycie organ podatkowy wykonał obowiązek zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (związane z niewykonaniem tego zobowiązania), należało wziąć również pod uwagę, czy w dacie zawiadomienia podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika, a jeżeli tak, to czy zawiadomienie zostało dokonane w stosunku do osoby pełnomocnika. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił między innymi uwagę, że w sytuacji, w której toczy się postępowanie, dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stanowi czynność procesową tego postępowania, które w istotny sposób wpływa na wynik sprawy, która winna mieć odzwierciedlenie w aktach administracyjnych toczącej się sprawy.

44 Z akt administracyjnych wynika, że skarżący w toku postępowania udzielał pełnomocnictwa do poszczególnych czynności postępowania, jak na przykład do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, bądź do udziału w przesłuchaniu świadka, natomiast pełnomocnictwa do reprezentowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w Kielcach w sprawie podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do listopada 2009 r. udzielił doradcy podatkowemu W.R. w dniu 15 października 2013 r. i pełnomocnictwo to zostało złożone do akt w dniu 17 października 2013 r. Dopiero więc z tą chwilą (od momentu złożenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu) można było uznać, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w zakresie przekraczającym udział w pojedynczych czynnościach procesowych, a w konsekwencji - że organ powinien dokonywać doręczeń pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.), co odnosi się również do zawiadomienia odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

45 Ponieważ wskazane powyżej zawiadomienie organu z dnia 13 listopada 2014 r. dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za miesiące 2009 r., zostało doręczone na adres podatnika z pominięciem ustanowionego w sprawie (od dnia 17 października 2013 r.) pełnomocnika, to zawiadomienie to należało uznać za nieskuteczne i niewywołujące skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. To zaś powodowało z kolei, że z uwzględnieniem art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2009 r. uległy przedawnieniu z upływem 5-letniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (z dniem 31 grudnia 2014 r.).

46 Natomiast zawiadomienie z dnia 15 maja 2013 r., doręczone na adres podatnika w dniu 17 maja 2013 r. nie było obarczone wskazanym powyżej mankamentem pominięcia pełnomocnika i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące 2008 r. Z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 8 lipca 2009 r. wynika, że przestępstwo skarbowe w sprawie którego zostało wszczęte postępowanie, pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r. Dotyczyło bowiem posługiwania się w wymienionych okresach przez T.M., nierzetelnymi fakturami na rzekomy zakup towarów i usług i spowodowanie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Ponieważ skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące 2008 r. wywołało zawiadomienie z dnia 15 maja 2013 r., to bez znaczenia dla owego skutku było wyekspediowanie przez Naczelnika [...] kolejnego zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2013 r., dotyczącego tych samych zobowiązań podatkowych i tego samego postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Stąd też zawiadomienie to (z dnia 16 grudnia 2013 r.) nie podpadało pod ocenę w zakresie obowiązku doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu od dnia 17 października 2013 r.

47 Tak więc podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. okazał się uzasadniony w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydane zostały (odpowiednio w dniach - 26 stycznia 2017 r. oraz 9 września 2015 r.) w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, kiedy to orzekanie w przedmiocie rozliczenia podatkowego było wykluczone.

48 Niezasadnie jednak strona wskazywała na naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2008 r. Do powyższych uwag dotyczących skuteczności zawiadomienia z dnia 15 maja 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dodać trzeba, że strona niezasadnie upatrywała wadliwości doręczenia tego zawiadomienia na adres zamieszkania będący równocześnie miejscem siedziby przedsiębiorcy (miejscem pracy) i do rąk pracownika - D.K., posługującej się pieczątką firmową Przedsiębiorstwa skarżącego.

49 Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, zaś w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, także do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Wyliczenie miejsc, w których możliwe jest doręczenie według art. 148 § 1 i § 2 O.p. należy traktować w sposób równorzędny. Jedynie w przypadku doręczenia w miejscu wskazanym w art. 148 § 3 O.p., wymagane jest wykazanie niemożności doręczenia pisma w miejscach wskazanych w § 1 i § 2. Jak już zaznaczono, doręczenie pisma w miejscu pracy może nastąpić albo bezpośrednio do rak adresata (art. 148 § 1 O.p.) lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata (art. 148 § 2 O.p.). Miejscem pracy w rozumieniu tych przepisów jest każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Nie ma w tym przypadku znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Termin "miejsce pracy" należy rozumieć tak samo wówczas, gdy adresat przesyłki jest zatrudniony na podstawie umowy i gdy prowadzi pod danym adresem działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r., FSK 890/05). Ponadto uznać należy, że wyposażenie pracownika w pieczęć firmową i posłużenie się przez niego pieczęcią przy odbiorze korespondencji, stanowią dostateczną podstawę do uznania upoważnienia pracownika do odbioru korespondencji (por. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FZ 169/10). Natomiast wbrew przekonaniu skarżącego nie jest konieczne specjalne upoważnienie pracownika do odbioru korespondencji "prywatnej". Z przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że doręczenie w miejscu pracy adresata może być dokonane do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji i nie ma tu zastrzeżenia, że osoba taka powinna być nadto upoważniona przez adresata, zaś nie sposób przyjąć, żeby upoważnienia do odbioru "prywatnej", jak to nazywa strona - korespondencji, dokonywał pracodawca. Wniosek z tego wypływa taki, że w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. mowa jest o pracowniku upoważnionym (ogólnie) do odbioru korespondencji kierowanej do zakładu pracy i nie ma podstaw do badania dodatkowego umocowania takiego pracownika ze względu na rodzaj korespondencji, czy z uwagi na nadawcę przesyłki.

50 Ponadto nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

51 Skarżący powyższe zarzuty poparł wspólnym uzasadnieniem, w ramach którego wskazuje przede wszystkim na braki w materiale dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej oraz nieprawidłową, bo dowolną - ocenę dowodów.

52 Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej nie negowano tego, że skarżący dysponował towarami oraz usługami objętymi zakwestionowanymi fakturami, lecz stwierdzono, że dostaw tych oraz świadczenia usług nie zrealizowali wystawcy faktur. Już zatem z tego tylko powodu nieuzasadnione było zapatrywanie strony skarżącej odnośnie potrzeby dowodzenia za pomocą opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa, ilości i rodzaju zużytych materiałów i wykorzystania usług niezbędnych do zrealizowania zamówień przez skarżącego.

53 Nie można było także uznać, ażeby organy naruszyły przepisy art. 187 § 1 oraz 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodów z opinii grafologicznej w zakresie weryfikacji odręcznych podpisów osób, których dane ujęte zostały w podważonych fakturach i które miały faktury te podpisać. Przede wszystkim uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu nie ma charakteru absolutnego. W orzecznictwie podnosi się, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

54 Skarżący niezasadnie postrzega naruszenie prawa w zaniechaniu zasięgnięcia opinii grafologa, co do autentyczności podpisów złożonych na podważonych fakturach. Nie zaistniały bowiem wątpliwości, które podważałyby ustalenia organów podatkowych, że faktury zawierające dane firm (jako dostawców):

55 G, PHU., PPUH., PH. - nie zostały przez te podmioty wystawione. Strona skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek przesłanki, które by podważały wyjaśnienia wymienionych osób odnośnie tego, że nie wystawiały faktur na rzecz skarżącego. Wyjaśnienia te znajdują bowiem potwierdzenie nie tylko w tym, że faktury wystawiane w przedsiębiorstwach wymienionych osób różnią się pod względem szaty graficznej oraz wzoru pieczęci firmowej, od faktur będących w dyspozycji skarżącego (zakwestionowanych), ale także w zupełnie odmiennym profilu działalności wskazanych podmiotów. C.D. (firma PH.) zajmował się hurtową i detaliczną sprzedażą artykułów przemysłowych w postaci sprzętu komputerowego, telefonii stacjonarnej i GSM oraz świadczył usługi teleinformatyczne, Z.N. (firma PPUH.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu trofeami sportowymi, zaś B.G. (firma G.) trudnił się sprzedażą internetową akcesoriów GSM. Profil działalności wymienionych osób czyni nieprawdopodobnym, ażeby mogli oni rozprowadzać, a przy tym tylko na rzecz T.M. specjalistyczne preparaty wykorzystywane w działalności skarżącego, jak impregnat kamieniarski, klej montażowy, emulgator do czyszczenia granitu i piaskowca, a ponadto oferować do sprzedaży kamień (faktury sygnowane danymi Z.N. na sprzedaż kamienia szarego i beżowego w sumie 1.395 m2 - tylko w okresie od 7 do 26 listopada 2008 r.). Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęły więc organy, że wskazane podmioty nie wystawiały faktur na rzecz strony, a przeciwne temu stanowisko skarżącego jest jedynie polemiką z prawidłowo poczynionymi ustaleniami i nie ma oparcia w realnych przesłankach.

56 Nie można było także zaaprobować stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność dostaw potwierdzonych fakturami z danymi M.Z. (firma PH.). Podmiot ten uznany został przez organy za nieistniejący. Z ich ustaleń wynikało, że pod adresem w O., [...] nie figuruje żadna firma, NIP wskazany w treści faktur został nadany innemu podmiotowi – spółce z o.o., podmiot PH nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w O., zaś spośród 5. osób o personaliach M.Z., ustalonych w bazie podatników wymienionego Urzędu, żadna nie prowadzi działalności gospodarczej. Kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenia o nadaniu numeru REGON dotyczyły dokumentów sfałszowanych, których treść nie została potwierdzona przez odpowiednie organy. Ponadto nr PESEL widniejący na kopii zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – nie dotyczył M.Z. W świetle tych ustaleń nie sposób oczekiwać od organu, ażeby podejmował czynności w celu poszukiwania osoby, odnośnie której brak jest danych dostatecznie ją identyfikujących. Posiadane dane, jak nazwa podmiotu gospodarczego, miejsce wykonywania działalności, NIP, REGON, PESEL okazały się nierzeczywiste, bądź przynależne do innych podmiotów i trudno w tych warunkach nawet założyć, że rzekomy wystawca faktur nosi imię i nazwisko, jakie wynikają z podważonych faktur. Oceny tej sytuacji nie może zmienić okoliczność przedstawienia przez skarżącego numerów telefonów, z jakich podobno kontaktowała się M.Z. Sam fakt przeprowadzenia rozmowy z osobą posługującą się określonym numerem telefonu nie może stanowić o realizowaniu przez tę osobę dostaw towarów, a tym bardziej w tej sprawie, w której – według przytaczanych w skardze kasacyjnej wyjaśnień skarżącego – M.Z. znał i miał mu polecać S.B., podczas gdy – jak się okazało – dane tej osoby (M.Z.) umieszczone na fakturach i zaświadczeniach, dostarczanych przez tegoż S.B. – były nieprawdziwe.

57 Skarżący nie zdołał podważyć również ustalenia, że usług na jego rzecz nie wykonywał W.G. Stanowisko organów podatkowych i akceptującego je Sądu pierwszej instancji – jest prawidłowe i wynika z poprawnej oceny dowodów.

58 Zarówno W.G., jak i skarżący nie potrafili podać firm podwykonawczych, którymi miał się posłużyć wskazany wystawca faktur z tytułu robót (w listopadzie 2008 r.) na budowie przy ul. K. w W. oraz przy budowie Sądu [...]. W.G. nie posiadał dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2008 r. i jak wynika z notatki urzędowej sporządzonej w dniu 10 maja 2013 r. przez funkcjonariusza Policji na okoliczność rozpytania W.G. – przyznał się on do wystawiania faktur VAT potwierdzających nieprawdę, które wystawiał różnym podmiotom gospodarczym na usługi, których faktycznie nie wykonywała jego firma, za co otrzymywał wynagrodzenie od 5 do 14% wartości wykazanej na fakturze. Chodził do różnych firm i proponował wystawienie takich faktur. Niektórzy się godzili z tego, co pamięta, to wystawiał faktury między innymi na firmę KA. Ponadto organy zwracały uwagę, że udziału firmy W.G. w realizacji budowy "K" oraz budowy "Sąd [...]" nie potwierdzili kierownicy tych budów - T.L. oraz M.K. Zaznaczono także szeroki wachlarz usług fakturowanych przez W.G., a mianowicie obok usług budowlanych zafakturowanych w listopadzie 2008 r., także usługi transportowe, marketingowe, i naprawy samochodów.

59 W skardze kasacyjnej strona podnosi, że korzystanie z firm podwykonawczych było konieczne i odpowiadało ówczesnym realiom gospodarczym. Jednakże stwierdzenie to nie wskazuje na jakiekolwiek istotne uchybienia w ustaleniach organów podatkowych, które przecież nie podważyły w całości (wszystkich) faktur wystawionych przez podwykonawców, a jedynie faktury wystawione przez W.G. z uwagi na zaznaczone powyżej ustalenia. W każdym razie nie można było uznać, że materiał dowodowy oceniony został w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym.

60 Powyższe, prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnośnie nierzetelności podmiotowej faktur VAT, stanowiły podstawę do oceny należytej staranności skarżącego w realizacji transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a mianowicie, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że faktury nie dotyczą czynności wykonanych przez wystawców faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tej mierze w zaskarżonym wyroku było prawidłowe, a zwalczające je argumenty skargi – niezasadne.

61 Stanowisko skarżącego zasadza się zasadniczo na stwierdzeniu, że działał w zaufaniu do S.B., który dostarczał przedmiotowe faktury dotyczące dostaw towarów, co było usprawiedliwione renomą S.B. i ich (ze skarżącym) długoletnią współpracą. Strona zaznacza też, że brak bezpośrednich kontaktów skarżącego z wystawcami faktur sam w sobie nie mógł powodować wątpliwości co do rzetelności faktur.

62 Jednakże podniesione przez stronę argumenty nie są przekonywujące oraz nie podważają ustaleń poczynionych w tej materii przez organy podatkowe oraz zbieżnego z tym zapatrywania Sądu w zaskarżonym wyroku. Wystarczy zwrócić uwagę na kwestię zapłaty gotówkowej we wszystkich przypadkach podważonych faktur opiewających na kwoty ponad 50.000 zł, co już samo w sobie powinno budzić wątpliwości strony odnośnie rzetelności podmiotowej faktur, lecz bardziej doniosły wydaje się sposób rozliczenia przez skarżącego należności z faktur. Organ odwoławczy zasadnie bowiem zwrócił uwagę, że dostarczone do firmy skarżącego faktury wskazujące jako sprzedawcę firmy: D., G., S. oraz C. wypełnione były komputerowo i zawierały adnotacje "zapłacono gotówką" lub "forma zapłaty – gotówka" i "zapłacono", co wskazuje, że w dacie wystawienia faktury (najpóźniej) zapłata była dokonana, podczas gdy należność z tytułu faktur miała być przekazywana S.B. po przedstawieniu przez niego tych faktur w przedsiębiorstwie skarżącego. Strona zatem każdorazowo (bezpośrednio lub za pośrednictwem pracownika – córki A.M.) miała do czynienia z fakturami potwierdzającymi dokonanie zapłaty w sytuacji, w której zapłata dopiero miała nastąpić (choćby w tym samym dniu, co data wystawienia faktury, choć zdarzały się przypadki, że daty raportów kasowych, odnotowujące wypłatę były późniejsze względem daty wystawienia faktury). Tego rodzaju sytuacje winny wzbudzić wątpliwości co rzetelności faktur.

63 W sumie więc skarżący nie podważył dokonanych ustaleń faktycznych, co oznaczało, że bezzasadne były również zarzuty wskazujące na nieprawidłowe zastosowanie przepisu materialnoprawnego statuującego zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

64 Skarżący nie ma racji stwierdzając, że warunkiem przystąpienia organów do oceny należytej staranności było zweryfikowanie rzeczywistego zużycia materiałów łącznie z materiałami, które zostały udokumentowane kwestionowanymi fakturami. Jak to już powyżej zaznaczono, organy nie podważały w istocie faktu dysponowania materiałami potrzebnymi do wykonania robót zakontraktowanych przez skarżącego, więc przeprowadzanie rozliczenia, także z wykorzystaniem opinii biegłego, o co strona zabiegała, nie było potrzebne.

65 Wskazując na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 106 § 4 i w związku z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., strona tylko ogólnikowo, w sposób nieprecyzyjny stwierdziła, ze Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wyjaśnienia, jakie to konkretnie zarzuty zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i na czym polegała możliwość wpływu uchybienia na wynik sprawy – zgodnie z tym co powiedziano powyżej o wymogach skargi kasacyjnej – czyniło przedmiotowy zarzut nieuzasadnionym. Należy przy tym zauważyć, że strona nie sformułowała odrębnego uzasadnienia do postawionego w powyższy sposób zarzutu i nie sformułowała wypowiedzi nawiązującej do treści wskazanych przepisów, tak, aby można ją było potraktować jako umotywowanie zarzucanego uchybienia.

66 Mając na uwadze powyżej przedstawione powody, Naczelny Sąd Administracyjnych uznał, że ze względu na niewłaściwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do rozliczenia podatku za okres od stycznia do marca 2009 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych uchylić i uznając że sprawa w tym zakresie jest dostatecznie wyjaśniona – rozpoznać skargę, w wyniku czego konieczne było uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2017 r. oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 września 2015 r. – w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna została w części uwzględniona, zaś w pozostałym zakresie oddalona, zasadne było odstąpienie od zasadzenia między stronami kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Z kolei zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję uzasadniony był ze względu na uwzględnienie skargi i znajdował oparcie w przepisie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 206 p.p.s.a., za właściwe uznał odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości i zasądzenie ich w wysokości współmiernej do wartości przedmiotu sprawy przypadającej na okresy rozliczeniowe, co do których skarga została uwzględniona.