Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1361/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1361/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 400/20 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia 20 marca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. D. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji

3 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 400/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej skarżący) uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej organ podatkowy) postanowieniem z 20 marca 2020 r. stwierdził uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 6 grudnia 2019 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. i luty, kwiecień, maj oraz za czerwiec 2016 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.

6 2.2. W uzasadnieniu postanowienia ustalono, że 6 grudnia 2019 r. w stosunku do skarżącego zostały wydane dwie decyzję podatkowe o następujących numerach nr: [...] (nr 1) oraz [...] (nr 2). Powyższe decyzje skutecznie doręczono skarżącemu 9 grudnia 2019 r. na wskazany przez niego w piśmie z 29 maja 2018 r. adres do doręczeń i termin do wniesienia odwołania od powyższych decyzji upływał 23 grudnia 2019 r.

7 2.3. W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynęła do organu podatkowego nadana przez skarżącego 17 stycznia 2020 r., przesyłka zawierająca pismo z 13 grudnia 2019 r. zatytułowane "Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...]" wraz z załącznikiem oraz pismo z 16 stycznia 2020 r. zatytułowane "Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania" wraz z załącznikami: kopią potwierdzenia nadania odwołania w placówce pocztowej i odwołaniem od decyzji. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się opatrzona prezentatą koperta dotycząca tej przesyłki.

8 2.5. Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania podkreślił, że ponieważ decyzja została doręczona prawidłowo i termin do wniesienia odwołania upłynął 23 grudnia 2019 r. odwołanie, które skarżący nadał 17 stycznia 2020 r. zostało wniesione już po upływie terminu do jego wniesienia.

9 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

10 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze skarżący wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia zarzucił, że wydano je z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do uchybienia terminu na złożenie odwołania od decyzji nr 2 z 6 grudnia 2019 r., podczas gdy odwołanie to zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu przewidzianego przepisami prawa, co w konsekwencji powinno było prowadzić do jego merytorycznego rozpoznania.

11 3.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przewidzianym ustawowo terminie liczonym od 9 grudnia 2019 r., tj. od dnia doręczenia decyzji nadał w placówce pocztowej w jednej kopercie odwołanie od decyzji nr [...], jak i od decyzji nr [...]. Skarżący podkreślił, że potwierdzeniem nadania 19 grudnia 2019 r. przesyłki do organu podatkowego jest dowód nadania odwołań od dwóch decyzji podatkowych.

12 3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

13 4. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

14 4.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że 9 grudnia 2019 r. doręczono skarżącemu decyzje organu podatkowego, a także to, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał 23 grudnia 2019 r. Sporna – jak zaznaczył – pozostaje okoliczność, czy w przesyłce nadanej przez skarżącego 19 grudnia 2019 r. do organu podatkowego znajdowały się dwa odwołania od decyzji nr 1 i 2 organu podatkowego, jak twierdzi skarżący, czy odwołanie tylko od decyzji nr 1 jak przyjął organ podatkowy.

15 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że w korespondencji skierowanej przez skarżącego 19 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu 20 grudnia 2019 r.) do organu podatkowego nie znajdowało się odwołanie od decyzji nr 2. Podkreślił, że treść potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie pozwala na stwierdzenie, jaka była zawartość przesyłki. Potwierdza ono jedynie dane adresata, nadawcy oraz datę nadania przesyłki oraz nr przesyłki poleconej. Jednakże o zawartości przesyłki nie przesądzają również poczynione w tym zakresie ustalenia organu podatkowego. Wyjaśnienia te sprowadzają się do przedstawienia procedury postępowania z dokumentem, który bezspornie został do organu podatkowego przesłany, tj. odwołania od drugiej decyzji podatkowej (co nie stanowi kwestii spornej).

16 4.3. Sąd pierwszej instancji analizując akta administracyjne sprawy przyjął, że organ podatkowy dokonując opisu korespondencji przychodzącej umieszcza na pismach oraz kopertach zawierających te pisma pieczęć prezentaty zawierającą w treści nazwę organu, datę wpływu oraz miejsce na podanie liczby dziennika (L.dz.) i podpis pracownika. Zaznaczył, że pracownicy organu podatkowego na oryginałach znajdujących się w sprawie dokumentów (kopert) nie potwierdzali ilości stron pism i załączników nadesłanych tymi przesyłkami i ograniczali się jedynie do przystawienia pieczęci z nazwą organu i datą wpływu.

17 Powyższa okoliczność – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić ile dokumentów (pism i załączników), czy też ile kart zawierały poszczególne przesyłki. Zaznaczył, że sporządzona przez organ podatkowy adnotacja z 16 stycznia 2020 r., jest jedynie relacją z przebiegu rozmowy skarżącego z pracownikiem organu podatkowego, która sama w sobie nie może stanowić rozstrzygającego w sprawie dowodu, na okoliczność, że w przesyłce z 19 grudnia 2019 r. nie znajdowało się odwołanie od decyzji nr 2.

18 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dokumentacyjny niniejszej sprawy nie pozwalał na przyjęcie bez żadnych wątpliwości, że w przesyłce skarżącego z 19 grudnia 2019 r. nie znajdowało się odwołanie od decyzji nr 2. Nie pozwalał on również na bezsporne przyjęcie, że takie odwołanie w przesyłce się znajdowało. W tej sytuacji, wobec twierdzeń skarżącego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest wykluczona sytuacja, w której do koperty zostały włożone dwa odwołania i istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, winny być interpretowane na korzyść skarżącego.

19 4.5. Sąd pierwszej instancji argumentował, że powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że brak rozpoznania odwołania skarżącego ze wskazanych przyczyn wykluczyłby w efekcie również prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej jak i sądowej kontroli decyzji organów podatkowych w tym zakresie, co stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu. Ponadto, za uwzględnieniem argumentów podnoszonych w skardze przemawia zasada prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy, nad rozpoznaniem jej w sposób formalny. Jeżeli istnieją bowiem wątpliwości, co do terminowości wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego nakładającej na stronę określone zobowiązania, to uwzględniając okoliczności sprawy, należy kierować się potrzebą doprowadzenia do merytorycznego jej zbadania i kontroli. Wobec braku niepodważalnego dowodu na okoliczność, że 20 grudnia 2019 r. skarżący nie nadesłał odwołania, w sytuacji gdy przedstawił dowody na jego wniesienia w terminie, które jednoznacznie nie wykluczają prawdziwości jego twierdzeń, niedopuszczalne było uznanie przez organ podatkowy, że uchybił on terminu do jego wniesienia.

20 5. Skarga kasacyjna.

21 5.1. Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

23 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 §1 pkt 2 oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie został zebrany i zgromadzony materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie, a w szczególności potwierdzający, że skarżący uchybił terminu do wniesienia odwołania,

24 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 2 oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek błędnego uznania, ze w sprawie zaistniały wątpliwości dotyczące daty wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego, które należy interpretować na korzyść skarżącego, podczas gdy ciężar dowodu zachowania terminu do wniesienia odwołania spoczywał na skarżącym, a zatem z uwagi na fakt niewykazania przez skarżącego, ze odwołanie zostało złożone w terminie wydano postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu.

25 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości.

26 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

28 6.2. Nie budzi wątpliwości to, że przedstawione przez skarżącego potwierdzenie nadania z 19 grudnia 2019 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłki poleconej (str. 5 akt sądowych) stanowi jedynie dowód, że skarżący wysłał w tym dniu przesyłkę do organu podatkowego. Dokument ten nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki.

29 Nie ma oczywiście żadnych przeszkód, aby przesyłka pocztowa zawierała w sobie kilka pism. Jednakże – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – ponieważ to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia zachowania terminu do dokonania czynności w terminie, skarżący powinien udowodnić, że przesłał w jednej przesyłce odwołania od obu doręczonych mu decyzji. Dowodem takim nie może być niepoparte dowodami (chociażby pośrednimi) samo tylko oświadczenie skarżącego, że w terminie złożył oba odwołania.

30 Odnotować w tym względzie należy, że nadając 17 stycznia 2020 r. za pośrednictwem poczty odwołanie od decyzji nr 2 oraz wniosek o przywrócenie terminu skarżący na kopercie odnotował nr zaskarżanej decyzji, tj. "[...]" (k. 48 akt postępowania odwoławczego). Ta adnotacja niewątpliwie umożliwia identyfikację zawartości koperty i powoduje, że wówczas to adresat przesyłki, który stwierdzi, że koperta nie zawiera odpowiedniego pisma powinien ten fakt odpowiednio udowodnić.

31 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że w przesłanych Sądowi pierwszej instancji aktach podatkowych, tj. w aktach postępowania odwoławczego dotyczących decyzji nr [...] (decyzji nr 2) zawierających 68 kolejno ponumerowanych stron oraz w dwóch segregatorach akt postępowania pierwszej instancji, zawierających łącznie 1176 kolejno ponumerowanych stron, w tym 4 płyty DVD, brak jest koperty (lub jej poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii), w której – jak twierdził skarżący – znajdowały się odwołania od decyzji nr 1 i 2. Brak jest także odwołania (lub poświadczonej za zgodność z oryginałem jego kopii) od decyzji nr 1, które – co nie budzi żadnych wątpliwości – znajdowało się kopercie i zostało w terminie złożone do organu podatkowego.

32 Braku powyższych dokumentów nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji dokonując analizy akt administracyjnych sprawy. Przedwczesna jest w związku z tym uwaga, że "(...) pracownicy organu podatkowego na oryginałach znajdujących się w sprawie dokumentów (kopert) nie potwierdzali ilości stron pism i załączników nadesłanych tymi przesyłkami" i że "(...) ograniczali się jedynie do przystawienia pieczęci z nazwą organu i datą wpływu" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

33 Podkreślić należy, że czyniąc taką uwagę Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakich znajdujących się w aktach sprawy dokumentach opiera takie ustalenie. Tymczasem takiej, wytkniętej przez Sąd pierwszej instancji praktyce, przeczy adnotacja na znajdującym się na k. 1057 akt postępowania pierwszej instancji, poświadczonej za zgodność kopii złożonego przez skarżącego odwołania od decyzji organu podatkowego z 25 października 2019 r. nr [...] na którym w prezentacie odnotowano nie tylko pieczęć z nazwą organu i datę wpływu ale także ilość egzemplarzy, tj. "egz. 1/1".

34 6.4. Trafne także w podanym wyżej kontekście są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, że uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do znajdujących się na k. 53 akt postępowania odwoławczego wyjaśnień Kierownika Działu Spraw Ogólnych organu podatkowego. Z wyjaśnień tych wynikało, że pracownik Kancelarii dokonując rejestracji wpływu przesyłki poleconej nadanej przez skarżącego 19 grudnia 2019 r. "odnotował na dokumencie brak załącznika wskazanego w odwołaniu od decyzji nr 1". Brak w aktach sprawy koperty (lub jej poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii) oraz odwołania (lub poświadczonej za zgodność z oryginałem jego kopii) od decyzji nr 1, uniemożliwia weryfikację tych twierdzeń.

35 6.5. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione przedwczesna jest przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, winny być interpretowane na korzyść Skarżącego". Wątpliwości te mogą bowiem usunąć dokumenty, których brak jest w przesłanych Sądowi aktach podatkowych. Dokumenty te pozwolą bowiem na ustalenie, czy podobnie jak na kopercie nadanej 17 stycznia 2020 r. skarżący odnotował w jakikolwiek sposób jej zawartość. Natomiast treść odwołania od decyzji nr 1, które bez wątpienia skarżący złożył w terminie może umożliwić ustalenie czy i jakie adnotacje poczynili pracownicy Kancelarii organu podatkowego, w tym czy odnotowali brak załącznika.

36 Ponadto treść tego odwołania może okazać się pomocna przy ustaleniu jego rzeczywistego zakresu, tj. czy dotyczyło ono wyłącznie decyzji nr 1.

37 6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie i wytykając organowi podatkowemu naruszenie wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przedwcześnie przyjął, że występujące w rozpoznawanej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji nr 2 powinny być interpretowane na korzyść skarżącego.

38 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

39 Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien, stosownie do art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające ze wskazanych wyżej dokumentów i dopiero wówczas ocenić czy zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (360 zł) orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

41 -----------------------

42 8