Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2015 r., I FSK 1357/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2015 r., I FSK 1357/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3057/12 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "B." w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3057/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w W. (dalej – "Spółdzielnia", "Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 4 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 We wniosku o wydanie interpretacji Spółdzielnia wskazała, że jest właścicielem zasobów mieszkaniowych, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych, których część wynajmowana jest najemcom na zasadach określonych w Statucie i w odpowiednich regulaminach. Zgodnie z podpisanymi z najemcami umowami najmu, w zamian za prawo do korzystania z lokali najemcy zobowiązują się do uiszczania co miesiąc do dziesiątego każdego miesiąca, za który przypada należność opłaty w postaci czynszu za powierzchnię zasadniczą lokalu, wyodrębnione w umowach opłaty za centralne ogrzewanie - opłata zmienna (przedpłata tylko w sezonie grzewczym), wywóz nieczystości. Ponadto najemcy są zobowiązani do pokrywania kosztów zużycia wody. Rozliczenie kosztów zużycia wody z tytułu użytkowania lokalu dokonywane jest przez Spółdzielnię na podstawie odrębnie wystawionych faktur obciążeniowych za okresy kwartalne, sporządzanych na podstawie odczytów zużycia wody na wodomierzach we wspólnych pomieszczeniach sanitarnych podzielonych przez ilość użytkowników korzystających z tych pomieszczeń. Wszystkie opłaty poza czynszem za powierzchnię zasadniczą lokalu i opłatą eksploatacyjną za wywóz nieczystości podlegają okresowemu rozliczeniu przez Stronę zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, tj. koszty centralnego ogrzewania co 12 miesięcy, a koszty dostawy wody co 6 miesięcy. Obciążenia z tego tytułu wynikają wprost z obciążeń za dostawę ww. mediów. Spółdzielnia nie dolicza żadnych dodatkowych obciążeń. W związku z powyższym, podatek od towarów i usług od ww. opłat jest płatny w wysokości obowiązującej w dniu dokonywania opłat za najem lokalu i uzależniony od stawki obowiązującej dla każdej z usług, tj. od 8% do 23%, zgodnie z fakturami od dostawców mediów otrzymywanych przez Spółdzielnię.

4 W związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółdzielnia zadała pytania:

5 1) Czy zachowuje się prawidłowo, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu?

6 2) Czy opłaty eksploatacyjne (zmienne i stałe) oraz za zużycie wody, którymi obciąża najemców powinny stanowić składnik czynszu z tytułu zawartych umów i całość powinna być traktowana jako jedna usługa opodatkowana stawką podatku VAT 23%, czy też mogą być opodatkowane oddzielnie od czynszu według stawek właściwych dla danej usługi?

7 3) Czy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") można ją uznać za biorącą udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem?

8 4) Czy w świetle przepisów prawa podatkowego w zakres usługi najmu wchodzą również pobierane przez wynajmującego opłaty eksploatacyjne, których on sam nie jest bezpośrednim dostawcą?

9 Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zachowuje się w sposób prawidłowy, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu, jeśli takie rozróżnienie wynika z umowy pomiędzy nią a najemcą. Opłaty eksploatacyjne (zmienne i stałe) oraz za zużycie wody, którymi obciążani są najemcy nie stanowią składników czynszu, chyba że co innego wynikałoby z umowy między stronami. W związku z tym w stosunku do czynszu, jak i każdej z opłat, którymi obciąża się najemców, zastosowane powinny być odrębne stawki w wysokości odpowiadającej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Strona zauważyła, że na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT można ją uznać za biorącą udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem, gdyż samodzielnie tych usług nie świadczy, ale jest jedynie sui generis pośrednikiem między dostawcą usługi a finalnymi nabywcami, nie czerpiąc z tego tytułu żadnego zysku. Jednocześnie jej zdaniem w zakres usługi najmu nie wchodzą pobierane przez nią opłaty eksploatacyjne, gdyż nie świadczy ich samodzielnie, a jedynie obciąża nimi najemców będących finalnymi odbiorcami. W dalszej części Spółdzielnia podkreśliła, że odpłatną usługą, którą jedynie świadczy jest wynajmowanie lokalu, który stanowi jej własność. Wszelkie pozostałe usługi są świadczone przez inne, niezależne od niej podmioty, które wystawiają jej faktury, które następnie Spółdzielnia rozlicza. Rozliczanie opłat jest czynnością techniczną dokonywaną przez Stronę. Potraktowanie czynszu oraz opłat dodatkowych jako oddzielnych składników podstawy opodatkowania obciążonych różnymi stawkami podatku VAT jest uzasadnione ponadto tym, że często wystawienie wspólnej faktury za czynsz i opłaty eksploatacyjne jest niemożliwe z uwagi na to, że to nie wynajmujący oblicza i ustala wysokość opłat eksploatacyjnych oraz nie on decyduje, kiedy wpłynie do niego faktura od dostawcy. Inny jest więc zazwyczaj termin wystawienia faktur za czynsz (najczęściej ściśle określony, wraz z terminem płatności, w umowie pomiędzy wynajmującym a najemcą) oraz faktur wystawianych najemcy z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych.

10 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Zdaniem organu w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

11 Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

12 Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzanie ścieków czy wywozu nieczystości do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców, dlatego usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

13 Spółdzielnia po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania usługi najmu w każdym przypadku powinno zaliczać się również opłaty eksploatacyjne, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest podmiotem biorącym udział w świadczeniu usług, art. 3531 w zw. art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c.") poprzez niewzięcie pod uwagę możliwości Skarżącego do skorzystania z zasady swobody umów w umowach z najemcami lokali. W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ, ponadto zasądzenie od organu zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

16 Sąd powołał na wstępie przepisy art. 659 § 1, art. 670 § 1 k.c. oraz art. 9 ust. 5 i 6, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 266 ze zm. dalej "u.o.p.l."). Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółdzielnia jednoznacznie wskazała, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje ona lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym Spółdzielnia świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że Spółdzielnia jest podatnikiem VAT, zobowiązana jest ona do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

17 Organ pominął treść opisanej we wniosku umowy najmu i błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia, tj. z tytułu udostępnienia mediów, jak w niniejszej sprawie, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

18 Uszło uwadze organu, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że refakturowanie dostawy mediów następuje na podstawie umowy najmu. Skoro zatem umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Należy oddzielić dwie sytuacje, a mianowicie, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości itp. powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu. Natomiast druga sytuacja, która ma miejsce w niniejszej sprawie, zachodzi wówczas, gdy z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). Skoro zatem Spółdzielnia wskazała we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez Skarżącą mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. Podstawą refakturowania usług (tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

19 Ponadto nakaz łączenia usług towarzyszących usłudze najmu w jedną całość, wobec nowoczesnych metod mierzenia określonych ilości zużywanej wody i innych mediów, możliwości zawierania umów bezpośrednio z poszczególnymi dostawcami w sposób ewidentny wpływałby na konkurencyjność zawieranych umów najmu, a także byłby niekorzystny dla wynajmującego.

20 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie przez Sąd, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja ww. przepisów nie uwzględnia różnic wynikających z ukształtowania usługi przez strony umowy najmu, gdy tymczasem winna doprowadzić sąd do wniosku, iż w warunkach sprawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem rozpoznania występuje świadczenie kompleksowe, na które składa się obrót - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci czynszu najmu i innych odrębnie wymienionych we wniosku należności, które nie podlegają refakturowaniu.

21 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W piśmie procesowym Spółdzielnia wnioskowała o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra jako bezpodstawnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. NSA zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. NSA podjął postępowanie w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że znaczna część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oparta jest na analizie cywilnoprawnej najmu i świadczeń mu towarzyszących. W momencie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd ten nie dysponował bowiem orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. Wręcz odwrotnie, dotychczasowe orzecznictwo Trybunału mogło skłonić Sąd pierwszej instancji do zajęcia przeciwnego stanowiska niż to, które ostatecznie miało miejsce w sprawie.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie została wydana w zgodzie z obowiązującym prawem, ponieważ skoro Spółdzielnia wskazała we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia.

28 Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela, zwłaszcza w świetle ww. orzeczenia TSUE C-42/14.

29 W wyroku tym Trybunał postawił następujące tezy:

30 "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

31 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

32 Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

33 W punkcie 39 wyroku Trybunał wskazał, że "(...) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu".

34 Zdaniem TSUE z jednym kompleksowym świadczeniem będziemy mieć natomiast do czynienia w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

35 Zważywszy na treść wyroku TSUE, należy oddalić skargę kasacyjną Ministra Finansów, chociaż bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji koncentruje się na aspektach cywilistycznych sprawy, to wnioski z niego płynące są poprawne, zaś przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT nie zostały naruszone.

36 Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, należało bowiem przyjąć, że najem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawa mediów refakturowanych na najemców lokali, nie są jednym nierozerwalnym świadczeniem gospodarczym. Zdaniem NSA usługa najmu i dostarczania mediów w niniejszej sprawie nie stanowiły świadczenia złożonego na gruncie VAT. Koszty zużycia mediów nie powinny być zatem włączone do podstawy opodatkowania najmu i – w rezultacie – nie powinny być objęte podstawową stawką podatku VAT.

37 Słusznie, w opinii NSA, Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skutkiem zaś wadliwości tej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Spółdzielni przez najemców niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu.

38 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.