Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2023 r., I FSK 1333/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2023 r., I FSK 1333/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 225/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.386.2019.3.MJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 225/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka, wnioskodawca) i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że posiada siedzibę w Polsce i ma status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków. Skarżąca spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych zlokalizowanych w L. o powierzchni 105, 1968 ha, przeznaczonych zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (zwany dalej jako: MPZP) na: tereny budowlane, tereny komunikacji, sportowo rekreacyjne, drogi, tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody. Wskazała, że nieruchomość ta ma istotne znaczenia dla miasta ze względu na planowane kierunki rozwoju miasta oraz zachowanie wartości przyrodniczych i krajobrazowych terenu. Spółka wskazała, że najkorzystniejszym sposobem użytkowania tej nieruchomości jest jej przeznaczenie na cele budowlane w zakresie zabudowy mieszkaniowej i usługowej. Takie też przeznaczenie spółka planuje dla części tej nieruchomości. W ramach planowanego przedsięwzięcia biznesowego, część tej nieruchomości (ok. 30 ha) spółka planuje przeznaczyć na cele inwestycyjne (budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, mieszkaniowo-usługowe oraz usługowe w tym obiekty o powierzchni sprzedaży do 2000 m2, wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Możliwość zrealizowania tego celu uwarunkowana jest koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta L. ("Studium") i co do zasady w MPZP w odniesieniu do obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję.

5 Skarżąca spółka zawarła z Miastem L. (dalej: Gmina) umowę z dnia [...] czerwca 2019 r. (dalej: umowa) określającą zamierzenia w odniesieniu do realizacji na przedmiotowej nieruchomości inwestycji w postaci zabudowy mieszkalnej, mieszkalno- usługowej i usługowej. Na podstawie tej umowy skarżąca spółka zobowiązała się zbyć część ww. nieruchomości o powierzchni nie mniejszej niż 75 ha (przeznaczone w MPZP na tereny zieleni) na rzecz Gminy. Zrealizować na tej części nieruchomości na własny koszt (nie mniej niż 10 000 000 zł) zadanie inwestycyjne o nazwie Park [...], zgodnie z koncepcją inwestycyjną stanowiącą załącznik do umowy. Zobowiązała się też do: 1) wykonania w ramach inwestycji budynku przedszkola i/lub żłobka, 2) do wykonania na własny koszt układu drogowego zgodnie z załącznikiem do umowy, 3) wykonania w ramach inwestycji mieszkaniowej pełnego układu drogowego i przekazania go na własność Gminie. Niewywiązanie się przez spółkę z postanowień umowy obwarowane jest karami umownymi. Miasto zobowiązało się do podjęcia działań niezbędnych do nabycia od skarżącej nieruchomości wskazanej w umowie oraz do podjęcia wszelkich działań koniecznych do realizacji przez skarżącą postanowień umowy. W umowie postanowiono, że w przypadku nieuchwalenia lub niewejścia w życie uchwały w sprawie zmiany MPZP umożliwiającej realizację celów umowy i planów inwestycyjnych spółki, w terminie do [...] grudnia 2022 r., skarżącej będzie przysługiwało prawo odkupu nieruchomości od Gminy.

6 [...] lipca 2019 r. zostało uchwalone Studium. W związku z tym [...] lipca 2019 r. w wykonaniu postanowień umowy zawarta została pomiędzy skarżącą spółką i Gminą umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości składającej się z działek gruntu o łącznej powierzchni 75,5061 ha za 1 zł netto.

7 Celem biznesowym przedsięwzięcia jest sprzedaż lokali w budynkach, które zostaną wybudowane na pozostałej części nieruchomości tj. na ok 30 ha gruntów. Zawarcie umowy miało na celu zainicjowanie uchwalenia Studium, które umożliwiało realizację inwestycji budowlanych spółki i zbycie należących do spółki trenów zieleni z zagwarantowanym niezmienianiem ich przeznaczenia. Celem spółki było zagospodarowanie okolic przyszłej inwestycji budowlanej w sposób zwiększający atrakcyjność i wartość nowobudowanych lokali. Dzięki umowie skarżąca spółka mogła doprowadzić do zagospodarowania zbytych na rzecz Gminy terenów w sposób odpowiadający jej oczekiwaniom, zwiększający wartość budowanych lokali. Umowa z Gminą umożliwiła wykonanie zagospodarowania tych trenów z pominięciem ograniczeń obowiązujących na terenie gminy odnośnie trenów zielonych i przeznczonych na parki i zadania rekreacyjne.

8 Skarżąca spółka wskazała, że dla celów bilansowych koszt nabycia nieruchomości zbytych na rzecz Gminy oraz koszt wykonania na nich Parku [...] będzie przypisywać proporcjonalnie do kosztu wytworzenia poszczególnych lokali, które będą sprzedawane w przyszłości. Koszty te będą potrącane w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali.

9 1.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania dotyczące: prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania zbytej nieruchomości w wysokości 1 zł netto, konieczności ustalania stawki podatku VAT od przeznaczenia poszczególnych części tej nieruchomości, prawa do obliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zagospodarowanie nieruchomości w sposób zgodny z umową, odwrotnego obciążenia podatkiem VAT nabycia usług budowlanych związanych z realizacją zagospodarowania zbytej nieruchomości w sposób zgodny z umową, opodatkowania nieodpłatnego przekazania Parku [...] na rzecz Gminy.

10 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Szef KAS) uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji występują okoliczności mogące stanowić nadużycie prawa, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT. W związku z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 5 września 2019 r., wstąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

11 1.5. Szef KAS w opinii z 19 listopada 2019 r. stwierdził, że z okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą nie wynika, konieczność zawarcia umowy z Gminą dla uzyskania korzystnych warunków na gruntach, które zostały zbyte Gminie, służących uczynieniu lokali budowanych przez skarżącą bardziej atrakcyjnymi dla przyszłych nabywców. W ocenie organu tereny te jako "zielona wyspa" także bez ich zbycia na rzecz Gminy spełniłyby funkcję zakładaną przez skarżącą. Transakcja sprzedaży Gminie ok. 75 ha gruntów za symboliczną wartość 1 zł netto może mieć co do zasady charakter transakcji pozornej, która nie zostałaby zawarta w ramach normalnej wymiany handlowej. W przypadku dokonania tej transakcji na warunkach rynkowych cena zbycia nieruchomości byłaby o wiele wyższa. W uzasadnieniu swego stanowiska organ dodatkowo powołał się na orzecznictwo TSUE wskazując, że zapłata w symbolicznej wysokości 1 zł nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu sprzedaży nieruchomości.

12 Szef KAS zwrócił uwagę na niewystarczające wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy wykonaniem przez spółkę Parku [...] a realizacją inwestycji budowlanych. W jego opinii o ile zaplanowanie i wybudowanie dróg może być niezbędne do uzyskania pozwolenia i realizacji inwestycji budowlanej, o tyle budowa parku już nie jest do tego konieczna. Stwierdził nadto, iż kwestia dotycząca realizacji planu drogowego oraz wybudowania dróg i inwestycji towarzyszącej została tak przedstawiona, że nie wynika z niej w sposób jednoznaczny, czy drogi te wybudowane będą przede wszystkim na potrzeby parku, czy też przede wszystkim na potrzeby realizacji inwestycji budowlanych i jako drogi dojazdowe do budynków, które mają być wzniesione w ramach tej inwestycji. Organ pokreślił przy tym, że kwestia ta jest decydująca dla możliwości stwierdzenia, czy realizacja zobowiązań określonych umową zawartą przez skarżącą spółkę z Gminą, może być traktowana jako pozostająca w ścisłym związku z przyszłą sprzedażą lokali mieszkalnych lub usługowych. Wskazał, iż brak ścisłego związku oznaczałby dla wnioskodawcy brak prawa do odliczenia VAT, jednocześnie wyrażając ocenę, że chociaż sprzedaż nieruchomości za 1 zł, realizacja Parku [...], przygotowanie planów oraz zbudowanie dróg, infrastruktury towarzyszącej parku i lokalu przeznaczonego na cele oświatowe, została wskazana we wniosku jako warunki realizacji inwestycji budowlanej, to nie są to warunki wynikające z mocy prawa, lecz z umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą i Gminą.

13 Zdaniem Szefa KAS wątpliwości budzi też podany we wniosku sposób bilansowego ujęcia przez spółkę wydatków z tytułu nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu L. za 1 zł netto i wykonania Parku [...], polegający na ujmowaniu ich w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji. W opinii Szefa KAS wskazuje to na możliwość podobnego działania na gruncie przepisów o VAT, podczas gdy na gruncie tej ustawy obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyrażająca się tym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest warunkowane późniejszą sprzedażą towaru lub usługi. Zdaniem organu tereny zbyte przez skarżąca na rzecz Gminy jako tereny niebędące gruntami budowlanymi podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT. Ustalenie ceny sprzedaży w wysokości 1 zł służyć ma zaniżeniu wartości sprzedaży zwolnionej, co umożliwi ukształtowanie w sposób korzystny proporcji odliczenia podatku, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Szefa KAS przyjęcie przez skarżącą rozwiązania w postaci umowy sprzedaży gruntu za 1 zł netto pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zamiast na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy o VAT oraz na zaniżenie kwoty podatku należnego. Powiązanie inwestycji na terenach sprzedanych Gminie z kosztem wytworzenia lokali pozwali skarżącej na odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupami poniesionymi w celu wykonania zagospodarowania ternu zbytego Gminie, w sposób zgodny z umową.

14 1.6. Opierając się na powyższej opinii, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 21 listopada 2019 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p., odmówił skarżącej spółce wydania interpelacji indywidualnej, stwierdzając, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniają przypuszczenie, że w sprawie może wystąpić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r.

15 2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

16 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

17 - art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

18 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. przez działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę zawarcia przez wnioskodawcę umowy opisanej we wniosku;

19 - art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, co uniemożliwia wnioskodawcy poznanie rzeczywistych motywów odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

20 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez odmowę wydania interpretacji w oparciu jedynie o wybiórcze elementy opisanego we wniosku przedsięwzięcia, tj. sprzedaż za 1 zł oraz urządzenie Parku [...] bez wynagrodzenia, z pominięciem całokształtu okoliczności wskazanych we wniosku, jakie składają się na przesłanki do podpisania i realizacji umowy z Gminą oraz przez bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że skarżąca spółka dąży jedynie do nadużycia prawa.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

22 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, opisie stanu faktycznego wskazane zostały okoliczności, które zostały pominięte przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd wskazał, że z treści wystąpienia organu do Szefa KAS o wydanie opinii, ani z samej opinii nie wynika aby przy jej wydawaniu rozważane były wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności opisanego tam przedsięwzięcia (zdarzenia przyszłego). Nie uwzględniono przyjętych w umowie z Gminą zobowiązań tego podmiotu na rzecz spółki. Zarówno w opinii Szefa KAS jak i w zaskarżonym postanowieniu pominięto, że zrealizowanie przez skarżącą zobowiązania do urządzenia na sprzedanych Gminie gruntach Parku [...], uwarunkowane było wejściem w życie uchwały o zmianie MPZP umożliwiającej realizację celów inwestycyjnych w postaci budowy mieszkań i lokali usługowych na pozostałym obszarze należącym do spółki. Pominięta została też okoliczność zastrzeżenia na rzecz spółki prawa odkupu nieruchomości (75 ha) w sytuacji nie wywiązania się drugiej strony umowy z obowiązku zmiany MPZP w oznaczonym w umowie czasie. Zabrakło też analizy dotyczącej sposobu realizacji założeń umowy, a mianowicie tego, że w wyniku jej zawarcia Gmina zrealizowała swoje zobowiązanie do uchwalenia Studium z założeniami zgodnymi z postanowieniami umowy. W ocenie skutków podatkowych transakcji pominięto akcentowaną przez spółkę okoliczność, że park urządzony przez spółkę na sprzedanych gruntach będzie korzystnie oddziaływać na inwestycję budowlaną spółki realizowaną na terenie sąsiadującym z parkiem. Pominięto twierdzenia, że poniesione przez spółkę z tego tytułu wydatki znajdą przełożenie w przychodach z tytułu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Również w odniesieniu do samej czynności sprzedaży gruntów za 1 zł pominięto, że przeznaczenie tych gruntów w obowiązującym MPZP pod parki, skwery i zieleńce z zakazem przekształcania terenu, wycinania drzew, lokalizacji obiektów nie związanych z funkcją terenu, co do zasady i tak uniemożliwia realizację na tym obszarze jakiegokolwiek komercyjnego przedsięwzięcia.

23 3.2. W ocenie sądu wymienione wyżej, podane przez skarżącą w opisie zdarzenia, lecz pominięte przez organ interpretacyjny okoliczności dotyczące całej transakcji, mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do jednego z jej elementów – czynności przeniesienia na rzecz Miasta własności nieruchomości o powierzchni ok. 75 ha (z całości stanowiącej obszar 105 ha) za cenę 1 zł netto, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

24 3.3. Sąd wszkał, że w ocenie Szefa KAS zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis przedsięwzięcia w zakresie budowy dróg i ciągów komunikacyjnych nie pozwalał na jednoznaczne odczytanie, czy drogi będą budowane na potrzeby parku, czy jako drogi dojazdowe do budynków realizowanych w ramach inwestycji budowlanej, podczas gdy miało to istotne znaczenie dla możliwości stwierdzenia, czy realizacja zobowiązań spółki w tym zakresie może mieć ścisły związek ze sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych. Oznacza to, że powyższe wątpliwości ze strony organu jak i Szefa KAS wskazują na brak we wniosku istotnych informacji pozwalających na jego ocenę. Natomiast z okoliczności sprawy nie wynika, aby organ podjął działania w kierunku jego usunięcia. Skoro, zdaniem organu, we wniosku wydanie interpretacji nie zostały wyjaśnione te okoliczności, to organ przed wydaniem postanowienia na podstawie art. 14b § 1 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązany był do wezwania skarżącej spółki do uzupełnienia wniosku w zakresie objętym wątpliwościami. Skoro jednak organ tego nie uczynił to, wskazane wątpliwości nie powinny być wskazywane jako argument uzasadniający odmowę wydania interpretacji.

25 3.4. Zdaniem sądu powyższe konstatacje świadczą o tym, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, nie podjął działań w kierunku usunięcia braków wniosku w zakresie istotnych informacji i pominął bez żadnego uzasadnienia znaczną część elementów przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, przez co też instrumentalnie wykorzystał regulację zawartą w art. 14b § 5c O.p., co w konsekwencji uzasadniało uznanie za trafny także zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 O.p.

26 4. Skarga kasacyjna.

27 4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na:

28 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) powoływanej dalej: jako: P.p.s.a.), tj.:

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a. przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

30 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, sąd niezasadnie przyjął, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c i § 5b O.p. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wątpliwa była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa KAS, która nie uwzględniała istotnych okoliczności opisanych we wniosku;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że organ nieprawidłowo uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych;

33 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organ uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, z tego powodu, że nie rozpatrzył sprawy rzetelnie;

34 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 3 O.p. przez uznanie, że organ jedynie pobieżne przeanalizował rozstrzygane zagadnienie, które wymagało uzupełnienia z powodu niejasności,

35 2) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że organ na tle stanu sprawy instrumentalnie wykorzystał ten przepis.

36 W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania

37 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że rozważył przesłanki nadużycia prawa w kontekście całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają zastosowanie w sprawie zastosowanie. Fakt wskazania w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej na wybrane elementy zdarzenia przyszłego, świadczące o występowaniu nadużycia prawa nie oznacza, że przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględniono wszystkich okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie jest związany stwierdzeniami skarżącej spółki zamieszczonymi w opisie sprawy, co do możliwości zastosowania określonych regulacji prawnych, wykładni przepisów i określeń w nich zawartych oraz spełnienia przesłanek sformułowanych w ich treści. W przedmiotowej sprawie twierdzenia skarżącej spółki dotyczące uzasadnienia ekonomicznego planowanych transakcji nie były wiążące dla organu. Wskazać należy, że ustalenie faktu, czy drogi budowane w ramach przedsięwzięcia będą budowane na potrzeby parku, czy jako drogi dojazdowe do budynków realizowanych w ramach inwestycji budowlanej nie było przesądzające dla oceny wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia występowania nadużycia prawa. Zdaniem organu mechanizm działania skarżącej spółki w danych okolicznościach sprawy sugeruje, że może wystąpić nadużycie prawa.

38 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

39 5. Naczelny sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu tego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

41 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano a także nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

42 5.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzut ten został oparty na stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez niezasadne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznanej sprawie organ naruszył art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 3 i art. 121 § 1 O.p. Oznacza to, że organ dopatruje się naruszenia ww. przepisów P.u.s.a. w związku z ww. przepisem P.p.s.a. przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny prawnej sprawy. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonego p[ostanowienia nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 3, art. 169 § 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem stwierdzić należało, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. jest pozbawiony uzasadnionych podstaw. Dodatkowo należy wskazać, że podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 P.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w ramach oceny zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. nie mogła zostać oceniona prawidłowość oceny prawnej sądu odnosząca się do naruszenia przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego przez organ przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

43 5.4. Prawidłowa jest ocena prawna sformułowana przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według której zaskarżone postanowienie zostało wydane z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, które mogły mieć znaczenie przy ocenie możliwości wystąpienia w stanie faktycznym sprawy nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny opierając się na opinii szefa KAS skupił się wyłącznie na skutkach podatkowych transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, które mogły wydawać się bardzo korzystne dla skarżącej, pomijając przy tym uzasadnienie tej transakcji wynikające z uwarunkowań gospodarczych towarzyszących temu przedsięwzięciu i całej działalności gospodarczej skarżącej spółki. Argument wskazany w opinii szefa KAS, według którego wszystkie korzyści ekonomiczne związane z działalnością gospodarczą skarżącej, jakie miała ona uzyskać w wyniku transakcji opisanej we wniosku o interpretację wynikać miały z postanowień umowy a nie z mocy przepisów prawa, nie ma znaczenia przy ocenie możliwości wystąpienia w związku z tą transakcją nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Dla oceny, czy zachodzi możliwość nadużycia prawa istotne jest wykazanie, że głównym celem czynność podatnika jest uzyskanie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy podatkowe, na podstawie których korzyści te zostaną uzyskane. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ wystąpienia dwóch przesłanek:

44 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

45 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).

46 W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że o braku podstaw do uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa decyduje całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących działaniom podatnika. Okoliczności te mogą wynikać z decyzji podejmowanych według kryteriów biznesowych na zasadzie swobody umów i nie musza to być uwarunkowania nałożone przez obowiązujące przepisy prawa (zob. wyroki NSA: z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19; z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2462/18 i z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1944/15; publ. CBOSA). Wskazują na to wprost orzeczenia dotyczące sytuacji, gdy cena w transakcji ustalana jest na poziomie minimalnym lub wynagrodzenie w pieniądzu nie występuje w ogóle. Przy tego typu transakcjach okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnego charakteru transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem podatnika, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług ( zob. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, publ. CBOSA oraz wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, publ. ECLI:EU:C:2012:49). W świetle tych wniosków argument organu odwołujący się do ustalenia korzyści podatnika w oparciu o postanowienie umowy a nie na mocy powszechnie obowiązującego prawa należało uznać za przesłankę, która nie ma zastosowania przy kwalifikowania działań podatników jako nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie daje teren sąsiedni utrzymany w stanie dzikim

47 5.5. O braku gospodarczego uzasadnienia zbycia przez skarżąca spółkę nieruchomości za 1 zł i realizacji na niej Parku [...] oraz pozostałych założeń inwestycyjnych (drogi, ścieżki, przedszkole) nie może świadczyć argumentacja organu, według której skarżąca swoje cele gospodarcze w postaci uzyskania popytu na mieszkania wybudowane na gruncie opisanym we wniosku jako grunt inwestycyjny, zrealizowałaby także bez zbywania sąsiedniego gruntu na rzecz Gminy, gdyby teren objęty transakcją pozostał niezagospodarowany jako swoista "zielona wyspa". Oczywistym jest, że dla celów deweloperskich korzystne jest, gdy budowane obiekty zawierające lokale na sprzedaż sąsiadują z terenem obejmującym zorganizowany i zagospodarowany park o powierzchni kilkudziesięciu hektarów, w którym są urządzone drogi, ścieżki i inne podobne urządzenia oraz wybudowane jest przedszkole lub żłobek. Korzyści takich nie daje teren sąsiedni, jeżeli jest to, co prawda nieruchomość zadrzewiona i zakrzewiona ale pozostająca w stanie niezagospodarowanym bez infrastruktury charakterystycznej dla zorganizowanych miejskich terenów zielonych takich jak parki lub skwery. Skarżąca wskazała we wniosku o interpretację, że sąsiedztwo Parku [...] sprawi, że lokale wybudowane na gruntach inwestycyjnych uzyskają wyższą wartość i będą bardziej atrakcyjne dla przyszłych nabywców, co przełoży się na ich wyższe ceny. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie ocenił tej okoliczności. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie dokonał analizy ekonomicznej tego założenia. Samo twierdzenie, że kalkulacja bilansowa ceny sprzedaży wybudowanych w przyszłości lokali z uwzględnieniem w koszcie ich wytworzenia wydatków poniesionych na urządzanie Parku [...] i na pozostałe prace związane z tym terenem, nie zmienia obowiązujących reguł odliczania podatku naliczonego (na bieżąco) nie jest argumentem, który by wskazywałby sztuczny charakter działania skarżącej spółki. To twierdzenie organu nie wyklucza zasadności twierdzenia, że koszty poniesione przez skarżącą w związku występująca w sprawie transakcją przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali wybudowanych na sąsiednim terenie inwestycyjnym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest tez argumentacji odnoszącej się do tego, że zbyty na rzecz Gminy grunt miał charakter terenów zielonych, które w MPZP wyłączone były z możliwości wykorzystania ich na cele budowlane. Okoliczność ta świadczy o tym, że wskazane przez skarżącą we wniosku o interpretację korzyści miały zostać uzyskane w zamian za pozbycie się gruntu o bardzo dużej powierzchni (ponad 75ha), który nie mógłby zostać wykorzystany zgodnie z profilem podstawowej działalności gospodarczej skarżącej (budowa i sprzedaż budynków i lokali). Nie oceniono też, czy skarżąca miała możliwość zbycia tego gruntu innym podmiotom działającym na rynku za cenę zapewniająca rozsądne korzyści porównywalne z korzyściami, które skarżąca uzyskała dokonując transakcji opisanej we wniosku o interpretację. Nie została też oceniona przez organ kwestia braku możliwości dokonywania przez skarżącą czynności mających na celu zagospodarowanie ternu objętego analizowaną przez organ transakcją, w sytuacji gdyby skarżąca spółka nie dokonała tej transakcji i zdecydowała się na zagospodarowanie tego terenu bez współpracy z Gminą, która obejmowała analizowaną transakcję. Nie oceniono, czy w takiej sytuacji skarżąca mogłaby uzyskać efekty zbliżone do tych, które wskazała we wniosku wydanie interpretacji. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczy kwestii, które mają wpływ na wyniki ekonomiczne sprzedaży lokali, które zostaną wytworzone na, opisanym we wniosku o interpretację, gruncie inwestycyjnym.

48 5.6. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił odwoływanie się przez organ do okoliczności, która we wniosku o wydanie interpretacji nie została wyjaśniona w sposób dostateczny (związek dróg na ternie parku z terenem inwestycyjnym), jako do uchybień uniemożliwiających wydanie interpretacji. Zasadnie sąd stwierdził, że taka ocena byłaby dopuszczalna jedynie w przypadku gdyby, skarżąca spółka okoliczności tych nie wyjaśniła na wezwanie organu dokonane na podstawie art. 169 § 1 O.p., co w sprawie nie miało miejsca.

49 5.7. Wobec tego należało stwierdzić, że zasadne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie rozważono argumentów przemawiających za rynkowym uzasadnieniem charakteru planowanej transakcji oraz za tym, że korzyści jakie skarżąca uzyska w przyszłości z tej transakcji mają charakter ekonomiczny i wymierny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odmowa wydania skarżącej spółce interpretacji indywidulanej, w sytuacji gdy organ uchylił się od oceny wskazanych powyżej licznych okoliczności związanych z realiami towarzyszącymi działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżąca spółkę, czyni zasadnym zarzut, że w sprawie został naruszony art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: art. 14c § 1 i 3 O.p., art. 14b § 5c i § 5b pkt 3 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

50 5.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

51 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.