Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., I FSK 133/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., I FSK 133/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 812/17 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 812/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. R. (dalej zwany jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wskazanego wyroku Sądu wynika, że decyzją z dnia 17 października 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 9.924 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikającej z 3 faktur zakupu od P. sp. z o.o. (dalej jako Spółka 1), w której jest on udziałowcem wraz z innymi członkami rodziny, nieruchomości położonych: w G. przy ul. (...) i ul. (...), oraz w G. przy ul. (...) (dalej jako "przedmiotowe nieruchomości") oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.340 zł z towarzyszących im faktur zakupu usług notarialnych. Zdaniem organu I instancji nabycie przez skarżącego w/w nieruchomości posłużyło do "sztucznego" wygenerowania podatku naliczonego w wysokości 4.279.040 zł stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT w kwocie 4.269.116 zł, gdzie żadna z czynności prawnych z tym związana nie mogłaby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony, gdyby nie istniejące powiązania o charakterze kapitałowym i rodzinnym.

4 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego działanie skarżącego stanowiło nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż skutkiem dokonanych transakcji, mimo iż spełniają one formalne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, było uzyskanie korzyści podatkowej.

5 Zdaniem organu, dokonany na podstawie trzech faktur VAT z dnia 13 i 16 grudnia 2013 r. zakup przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego od Spółki 1 został dokonany w układzie powiązań kapitałowo-osobowych, gdzie w realiach obrotu gospodarczego między niezależnymi podmiotami nie mógłby mieć miejsca. Organ wskazał, że skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości od Spółki 1, w której - obok członków swojej rodziny - był udziałowcem, a także członkiem Zarządu.

6 Następnie Dyrektor IAS podniósł, że zapłata ceny za nabyte przez Skarżącego nieruchomości miała miejsce poprzez kompensatę zobowiązań, a jedynie w części odpowiadającej kwocie podatku VAT, tj. 3.275.700 zł przelewem na konto Spółki 1. Zapłata nastąpiła bowiem w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. pożyczek udzielonych w 2011 r. przez Skarżącego Spółce 2, czyli spółce, która została następnie przejęta przez Spółkę 1 sprzedającą - z należnościami wynikającymi z umów sprzedaży.

7 Zdaniem organu, zasady, na jakich Skarżący udzielił pożyczek Spółce 1 (wierzytelności podlegających następnie kompensacie), odbiegały od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym. Przejęte przez Spółkę 1 w lipcu 2013 r. pożyczki zostały udzielone Spółce 2 przez Skarżącego - jej udziałowca - na łączną kwotę 32.950.000 zł, na podstawie umów zawartych w 2011 r. Wszystkie kwoty zostały przekazane przelewem na konto bankowe Spółki 2. Organ odwoławczy wskazał, że z treści umów pożyczek nie wynika, na jaki cel zostały zaciągnięte. Pomimo znacznych kwot będących ich przedmiotem, strony nie przewidziały jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty, jak również nie uregulowały w sposób jednoznaczny warunków spłaty. W ocenie organu, przedstawione okoliczności wskazują, że zakup przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości został przeprowadzony w warunkach nadużycia prawa tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 z późn., dalej: "u.p.t.u.") w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę skarżącego od powyższej decyzji, podzielił stanowisko organów, że były podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu przedmiotowych nieruchomości. Trafnie organy oceniły, że przedmiotowe nieruchomości, pomimo przenoszenia ich własności pomiędzy w/w spółkami a Skarżącym, de facto zarządzane były przez te same osoby, w tym osobę Skarżącego. Sąd odwołał się również do na zeznań biegłego rewidenta, z których wynikało, że zaistniałe w połączonych spółkach powiązania osobowe (właścicielskie, pracownicze, zarządcze) mają znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego. Jednocześnie WSA wskazał, że przedmiotowe nieruchomości, będące przedmiotem dostawy w latach 2011 – 2014, znacznie podwyższyły swoją wartość w toku obrotu nimi - z pierwotnej ceny sprzedaży do ceny sprzedaży na rzecz skarżącego, pomimo że nakłady na nie poczynione nie uzasadniają takiego znaczącego wzrostu ich wartości.

9 Sąd wskazał, również na brak faktycznego dokonania rozliczeń przy przeprowadzonych transakcjach nabycia spornych nieruchomości poprzez nieuiszczenie realnie ceny nabycia w całości (wskutek dokonanej kompensacji wierzytelności) i następnie rozliczenie związanego z zakupem tych nieruchomości podatku naliczonego i wystąpienie o jego zwrot w całości, co niewątpliwie dawało organom podatkowym podstawę do powzięcia wątpliwości w przedmiocie faktycznego celu przyświecającego stronom takich transakcji. Powyższe, w ocenie Sądu świadczyło o tym, że stronom tychże transakcji przyświecał główny cel w postaci uzyskania korzyści majątkowej przy wykorzystaniu - wbrew celowi jej ustanowienia - zasady neutralności podatku VAT i uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego.

10 Zdaniem Sądu zasadnie organ II instancji powziął wątpliwość co do zasadności połączenia spółek z uwagi na fakt, że konfrontacja zeznań świadków i Skarżącego ze sprawozdaniami z działalności spółek ujawniła sprzeczności. Jak bowiem wynika z podpisanych w dniu 31 marca 2013 r. sprawozdań z działalności gospodarczej za 2012 r. czterech łączonych spółek, pomimo wykazanych strat w wysokości ok. 320.000 zł, ok. 480.000 zł i ok. 1.614.000 zł (za wyjątkiem Spółki 3, która odnotowała niewielki zysk rzędu ok. 13.000 zł), zarządy tych spółek nie widziały żadnych okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności przez te spółki, zaś straty miały być pokryte zyskami z lat przyszłych. Natomiast już 11 kwietnia 2013 r. uzgodniono plan połączenia tych spółek - jak wynika z zeznań świadków i skarżącego - z uwagi na bardzo trudną sytuację finansowo-ekonomiczną tych spółek, których połączenie miało obniżyć koszty ich prowadzenia.

11 W rezultacie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują na przeprowadzenie przez skarżącego zakupu przedmiotowych nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcji.

12 W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") skarżący zarzucił naruszenie:

14 I. przepisów prawa materialnego, tj., art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wynikającego z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w związku z nadużyciem prawa wspólnotowego, podczas gdy w stanie faktycznym nie zaszły przesłanki do stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa, tj. zasadniczym celem transakcji z udziałem Skarżącego nie było uzyskanie korzyści podatkowej, a zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie pozostawał w sprzeczności z celem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

15 II. przepisów postępowania, tj.:

16 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia i zaaprobowania poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

17 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tej części w której Sąd przyjął, że Skarżący przed połączeniem spółek grupy P. miał świadomość powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku przekazania na rzecz wspólników majątku polikwidacyjnego spółki z o.o. w oparciu o wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/15, podczas gdy sam Sąd wskazał, że już w dniu 11 kwietnia 2013 r. uzgodniono plan połączenia spółek grupy P. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, bowiem Skarżący nie mógł mieć w dniu uzgodnienia planu połączenia spółek wiedzy w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z przekazaniem na rzecz wspólników majątku polikwidacyjnego spółki z o.o.;

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 199 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p") poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że:

19 a) dominującym celem Skarżącego przy nabyciu od P. sp. z o.o. nieruchomości oraz poprzedzających nabycie tych nieruchomości czynności udzielenia pożyczek i połączenia spółek było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z istotą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także, że brak było innego gospodarczego uzasadnienia transakcji dokonanych w okolicznościach sprawy - podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika istotny, dominujący cel ekonomiczny przeprowadzonych transakcji w postaci restrukturyzacji deficytowej działalności spółek P., P. 2, P. 3, P. 4 sp. k. i redukcji zadłużenia spółki P.;

20 b) likwidacja spółki P. 2 sp. z o.o. była rzekomo najbardziej racjonalna z punktu widzenia spółki P. sp. z o.o. jako niewywierająca dla niej negatywnych skutków w postaci wielomilionowych zobowiązań spółki P. 2 sp. z o.o. przy jednoczesnym pominięciu przez organ wykazanego w toku postępowania faktu przejęcia, w wyniku połączenia, przez P. sp. z o.o. innych wartościowych składników majątkowych P. 2 sp. z o.o., w tym nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, których P. sp. z o.o. nie otrzymałaby w przypadku likwidacji P. 2 sp. z o.o., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że dokonane czynności nie miały uzasadnienia gospodarczego;

21 c) w chwili ustaleniu planu połączenia spółek (11 kwietnia 2013 r.) i na dzień wpisu połączenia do KRS (1 lipca 2013 r.) Skarżący miał obiektywną świadomość, że podjęcie innych działań niż połączenie spółek i odpłatne nabycie nieruchomości od P. sp. z o.o., tj. likwidacja spółki P. 2 sp. z o.o. skutkowała będzie obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT przez likwidowaną spółkę z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego bez prawa do odliczenia podatku po stronie Skarżącego;

22 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej polegającego na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i uchybieniu obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez:

23 a) brak ustalenia, jaka była rzeczywista sytuacja gospodarcza i majątkowa spółek grupy P. w latach 2012-2013, czy stan ten uzasadniał likwidację tych spółek, czy poza nieruchomościami które były przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącego W grudniu 2013 r., P. sp. z o.o. w wyniku połączenia stała się właścicielem również innych nieruchomości oraz jaka była ich wartość;

24 b) brak wzięcia pod uwagę operatów szacunkowych sporządzonych przez bezstronnego rzeczoznawcę majątkowego które potwierdzały, że wartość nabywanych nieruchomości odpowiadała ich cenom rynkowym;

25 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w tym związanych z uznaniem, że celem Skarżącego było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z istotą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach nadużycia prawa;

26 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy zasady zaufania, które polegało na pierwotnym zamiarze odmowy zwrotu Skarżącemu podatku VAT z uwagi na uznanie czynności nabycia nieruchomości przez Skarżącego za czynność pozorną i mającą na celu obejściu przepisów prawa podatkowego, a następnie po uchyleniu decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia - na całkowitej zmianie oceny prawnej sprawy poprzez stwierdzenie, że dokonane w sprawie transakcje jednak nie były pozorne ale stanowiły nadużycie prawa, co wskazuje na przyjęcie przez organy z góry tezy o braku zasadności zwrotu podatku VAT - co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. organy od wszczęcia postępowania działały w sposób stronniczy.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.275.700 zł wynikającego z trzech faktur zakupu od P. Sp. z o.o. (Spółki, w której R. R. jest udziałowcem wraz z innymi członkami rodziny) nieruchomości położonych w G. przy ul. (...) i ul. (...) oraz w G. przy ul. (...) oraz podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.340 zł z towarzyszących im faktur zakupu usług notarialnych. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, czy w okolicznościach tej sprawy skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku stanowiło nadużycie prawa wykluczające takie uprawnienie.

30 Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie kwestionuje zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz jego ocenę, poprzez ustalenie w sprawie, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "R. R. – Nieruchomości" dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z tymi zakupami dopuścił się nadużycia prawa.

31 Pełnomocnik skarżącego w ramach tych zarzutów podnosi bowiem w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że na gruncie niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że sporne transakcje zostały ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co jednocześnie stanowi przesłankę stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa wspólnotowego.

32 Przed odniesieniem się do tych zarzutów odnotować trzeba, że – co do zasady – nie jest kwestionowana zaprezentowana w decyzji DIAS w Gdańsku na s. 26-29 i w zaskarżonym wyroku na s. 17-21 wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" zaś Naczelny Sąd Administracyjny powyższą wykładnię w pełni akceptuje. Dodać jedynie należy, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

33 - po pierwsze, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

34 - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

35 Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18, opubl. CBOSA).

36 W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 199 § 1 O.p. wskazano, że organy dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na to, że bezzasadnie przyjęły, że:

37 a. dominującym celem Skarżącego przy nabyciu od P. sp. z o.o. nieruchomości oraz poprzedzających nabycie tych nieruchomości czynności udzielenia pożyczek i połączenia spółek było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z istotą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także, że brak było innego gospodarczego uzasadnienia transakcji dokonanych w okolicznościach sprawy - podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika istotny, dominujący cel ekonomiczny przeprowadzonych transakcji w postaci restrukturyzacji deficytowej działalności spółek P., P. 2, P. 3, P. 4 sp. k. i redukcji zadłużenia spółki P.;

38 b. likwidacja spółki P. 2 sp. z o.o. była rzekomo najbardziej racjonalna z punktu widzenia spółki P. sp. z o.o. jako niewywierąjąca dla niej negatywnych skutków w postaci wielomilionowych zobowiązań spółki P. 2 sp. z o.o. przy jednoczesnym pominięciu przez organ wykazanego w toku postępowania faktu przejęcia, w wyniku połączenia, przez P. sp. z o.o. innych wartościowych składników majątkowych P. 2 sp. z o.o., w tym nieruchomości, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, których P. sp. z o.o. nie otrzymałaby w przypadku likwidacji P. 2 sp. z o.o., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że dokonane czynności nie miały uzasadnienia gospodarczego;

39 c. w chwili ustaleniu planu połączenia spółek (11 kwietnia 2013 r.) i na dzień wpisu połączenia do KRS (1 lipca 2013 r.) Skarżący miał obiektywną świadomość, że podjęcie innych działań niż połączenie spółek i odpłatne nabycie nieruchomości od P. sp. z o.o., tj. likwidacja spółki P. 2 sp. z o.o. skutkowała będzie obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT przez likwidowaną spółkę z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego bez prawa do odliczenia podatku po stronie Skarżącego.

40 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ramach tego zasadniczego zarzutu procesowego Strona skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez Sąd oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

41 W rozpatrywanej sprawie obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.

42 Przytoczona wyżej argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Sądem pierwszej instancji odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy skarżącą a spółką P. Sp. z o.o. było nakierowane na nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą.

43 Jednakże sama odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

44 Sąd ten dokonał bardzo dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych w oparciu o niego wniosków przez organy podatkowe, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie klauzuli nadużycia prawa.

45 O powyższym świadczą wskazane przez Sąd I instancji fakty:

46 1) z okoliczności sprawy wynika, że dokonany na podstawie trzech faktur VAT z dnia 13 i 16 grudnia 2013 r. zakup przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego od Spółki 1 dokonany został w układzie powiązań kapitałowo-osobowych. Sporne transakcje, nie mogłyby mieć miejsca w realiach obrotu gospodarczego pomiędzy niezależnymi podmiotami. Jak wskazano w decyzji Dyrektora IAS, kwestionowane transakcje zostały dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, bowiem Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości od Spółki 1, w której był udziałowcem oraz członkiem zarządu, obok członków swojej rodziny. Spółka 1 powstała natomiast poprzez połączenie w dniu 1 lipca 2013 r. trzech spółek, w każdej z których Skarżący był udziałowcem, obok członków swojej rodziny, w tym jednej, której Skarżący w 2011 r. udzielił pożyczek na łączną kwotę ponad 32 min zł. We wszystkich łączonych spółkach, a także w spółce powstałej z ich połączenia, członkowie rodziny Skarżącego byli udziałowcami oraz pełnili funkcje członków zarządu, prezesów zarządu i prokurentów. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że przedmiotowe nieruchomości, pomimo przenoszenia ich własności pomiędzy w/w spółkami a Skarżącym, de facto zarządzane były przez te same osoby, w tym osobę Skarżącego;

47 2) zapłata ceny przez Skarżącego dokonana została poprzez kompensatę zobowiązań, a jedynie w części odpowiadającej kwocie podatku VAT, tj. 3.275.700 zł uiszczona została przelewem na konto Spółki 1. Jak bowiem wykazał organ odwoławczy, zapłata za nabyte przez Skarżącego nieruchomości nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. pożyczek udzielonych w 2011 r. przez Skarżącego Spółce 2 (przejętej następnie przez sprzedającą nieruchomości Spółkę 1), z należnościami wynikającymi z umów sprzedaży. Zobowiązanie Skarżącego wobec Spółki 1 z tytułu zakupu nieruchomości wynosiło 22.865.700 zł, zaś zobowiązanie Spółki 1 z tytułu przejętej po Spółce 2 pożyczki wynosiło 25.673.541,84 zł. Sąd wskazuje, że w przypadku dokonania całkowitej kompensaty roszczeń Spółki wobec Skarżącego, doszłoby do sytuacji, w której zobowiązanie Skarżącego zostałoby spłacone w całości, natomiast zobowiązanie Spółki wynosiłoby 2.807.841,84 zł. Jednakże, w niniejszej sprawie, strony umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z dnia 18 grudnia 2013 r. dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań do kwoty 19.590.000 zł, co skutkowało pozostaniem po stronie Skarżącego kwoty 3.275.700 zł, a po stronie Spółki 1 kwoty 6.083.541,84 zł. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego nie dokonał on całkowitej kompensaty zobowiązań, przelewając na konto Spółki 1 kwotę 3.275.700 zł, by ta mogła wywiązać się z obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży opodatkowanej;

48 3) Zasady, na jakich R. R. udzielił pożyczek Spółce P. (wierzytelności podlegających następnie kompensacie), odbiegały od reguł przyjętych w obrocie gospodarczym. Przejęte przez P. Sp. z o.o. w lipcu 2013 r. pożyczki zostały udzielone P. 2 Sp. z o.o. przez R. R. - jej udziałowca - na łączną kwotę 32.950.000,00 zł, wszystkie na podstawie umów zawartych w 2011 r.( z dnia 20.05.2011 r. w wysokości 13.700.000.00 zł na okres 24 miesięcy, z dnia 01.08.2011 r. w wysokości 7.500.000.00 zł na okres 36 miesięcy, z dnia 21.12.2011 r. w wysokości 11.750.000.00 zł, na okres 36 miesięcy). Wszystkie ww. kwoty zostały przekazane przelewem na konto bankowe P. 2 Sp. z o.o. Z treści umów nie wynika cel, na który zostały zaciągnięte, nie przewidziano żadnego zabezpieczenia spłaty, warunki spłaty uregulowano w sposób nieprecyzyjny, zaś spłata odsetek nastąpić miała wraz ze spłatą ostatniej raty, która może nastąpić przed terminem, który z kolei może być wydłużany za zgodą stron. Słusznie Sąd I instancji skonstatował, że w relacjach pomiędzy niepowiązanymi ze sobą ani osobowo ani kapitałowo podmiotami w profesjonalnym obrocie gospodarczym nie mogłoby dojść do zawarcia tak nieprecyzyjnie i lakonicznie sformułowanych umów pożyczek o znacznej, wielomilionowej, wartości;

49 4) nieruchomości, będące przedmiotem dostawy w latach 2011 - 2014, znacznie podwyższyły swoją wartość w toku obrotu nimi - z pierwotnej ceny sprzedaży do ceny sprzedaży na rzecz Skarżącego, pomimo że nakłady na nie poczynione nie uzasadniają takiego znaczącego wzrostu ich wartości, jaki wynika z transakcji.

50 Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że:

51 - nieruchomość w G. przy ul. (...) została w 2011 r. pierwotnie sprzedana za cenę 2.493.00 zł (skorygowaną następnie do 3.200.000 zł), następnie nabyta przez Spółkę komandytową za 4.950.000 zł, została sprzedana w 2013 r. za 6.027.000 zł - w tym Spółce dzieci w 62/100 udziału za 3.690.000 zł oraz Skarżącemu w 38/100 udziału za 2.337.000 zł, który 4 miesiące później sprzedał swój udział Spółce dzieci za 2.460.000 zł;

52 działka nr (...) w G. przy ul. (...) oraz działka 498/3 w G. przy ul. (...) zostały w 2011 r. pierwotnie sprzedane za cenę 1.693.425 zł, następnie nabyte przez Spółkę 2 za 3.540.709 zł, a także działki nr (...) i (...) w G. przy ul. (...) zostały w 2007 r. pierwotnie sprzedane za cenę 2.318.000 zł, następnie nabyte przez Spółkę 2 za 5.807.290 zł, zatem łącznie za w/w działki Spółka 2 zapłaciła cenę 9.347.999 zł a następnie sprzedała je Skarżącemu w 2013 r. za 14.809.200 zł;

53 nieruchomość w G. przy ul. (...) została w 2007 r. pierwotnie sprzedana za cenę 2.450.000 zł, a następnie nabyta przez Spółkę 3 za cenę 5.535.000 zł i sprzedana skarżącemu za 5.719.500 zł.

54 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzekonywująca jest argumentacja skargi na poparcie tezy, że dominującym celem zakwestionowanych transakcji był cel ekonomiczny w postaci restrukturyzacji deficytowej działalności spółek P., P. 2, P. 3, P. 4 sp. k. i redukcji zadłużenia spółki P.

55 Odnośnie tej kwestii należy zwrócić uwagę na okoliczność, że z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że zasadniczym przedmiotem działalności skarżącego jest nabywanie i zarządzanie nieruchomościami w taki sposób, aby przynosiły zysk. Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wynika, że P. sp. z o.o. i P. 4 s.k. zostały powołane celem nabywania nieruchomości, które miały już najemców, którzy by nimi zarządzali i ponosili związane z tym koszty. Nieruchomości miały generować zysk. Zakupione nieruchomości okazały się jednak nietrafione, ponieważ wymagały dużych nakładów finansowych mimo położenia w dobrej lokalizacji. Najemcy nie wywiązywali się również z umów i nie płacili czynszu. Aby rozproszyć ryzyko związane z inwestowaniem powstała spółka P. 2 sp. z o.o., która nabywała nieruchomości za pożyczki udzielone w 2011 r. przez Pana R. R. Pożyczki miały zostać sukcesywnie zwracane z czynszów od najemców. Najemcy jednak nie płacili, nie udało się też wyegzekwować należności w drodze egzekucji sądowej, która okazała się bezskuteczna. Z kolei Spółka P. 3 zakupiła nieruchomość w G. przy ul. (...). Początkowo powołanie kilku spółek miało na celu rozproszenie ryzyka związanego z inwestowaniem. Ostatecznie zdecydowano się na połączenie spółek (w wyniku czego majątek poszczególnych spółek przejęła spółka P. sp. z o.o.). w celu obniżenia kosztów prowadzenia spółek - czego dowodzą zeznania pozostałych świadków.

56 Powyższym argumentom skarżącego rozpatrywanym z osobna nie można zarzucić braku racjonalności. Jednak zwrócić należy uwagę na okoliczność, że skarżący posiadał udziały i brał udział w zarządzaniu wraz i innymi członkami rodziny we wszystkich pozostałych spółkach jak też udzielając pożyczki w 2011 r. spółce P. 2 Sp. z o.o. doskonale był zorientowany w sytuacji ekonomicznej każdej w tych spółek. Wiedział zatem również to, że konieczność spłaty tej pożyczki będzie rzutowała na sytuację ekonomiczną tej spółki jak i Spółki P. oraz spółek P. Spółki z o.o., P. 2 Spółki z o.o. a także P. 3 Spółki z o.o. W tych okolicznościach wskazane spółki były faktycznie zarządzane były przez te same osoby, w tym osobę Skarżącego i mogły w sposób dowolny kształtować sytuację tych spółek.

57 W tym kontekście Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na schemat dokonanego przez spółki, których udziałowcem jest Skarżący, połączenia w postaci przejęcia przez Spółkę 1 Spółki komandytowej, Spółki 2 oraz Spółki 3, w wyniku którego doszło do przeniesienia na Spółkę 1 całego majątku spółek przejmowanych (w tym przedmiotowych nieruchomości) oraz ich zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek udzielonych przez Skarżącego w łącznej kwocie prawie 33 min zł. Słusznie Sąd I instancji odnośnie przyczyn i zasadności połączenia spółek wskazał, że konfrontacja zeznań świadków i Skarżącego ze sprawozdaniami z działalności spółek ujawniła sprzeczności. Jak bowiem wynika z podpisanych w dniu 31 marca 2013 r. sprawozdań z działalności gospodarczej za 2012 r. czterech łączonych spółek, pomimo wykazanych strat w wysokości ok. 320.000 zł, ok. 480.000 zł i ok. 1.614.000 zł (za wyjątkiem Spółki 3, która odnotowała niewielki zysk rzędu ok. 13.000 zł), zarządy tych spółek nie widziały żadnych okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności przez te spółki, zaś straty miały być pokryte zyskami z lat przyszłych. Tymczasem już 11 kwietnia 2013 r. (czyli niecałe dwa tygodnie później) uzgodniono plan połączenia tych spółek - jak wynika z zeznań świadków i Skarżącego - z uwagi na bardzo trudną sytuację finansowo-ekonomiczną tych spółek, których połączenie miało obniżyć koszty ich prowadzenia. W tych okolicznościach nie można również odmówić racji organom podatkowym i Sądowi I instancji, że Skarżący, stwierdzając, że celem gospodarczym nabycia przedmiotowych nieruchomości w grudniu 2013 r. było odciążenie Spółki 1, nie wskazał jednakże celu nabycia tychże nieruchomości przez jego osobę, a jedynie cel, który przyświecał Spółce je sprzedającej. Skarżący nie wskazał, co zamierzał zrobić z przedmiotowymi nieruchomościami, ani jak nabycie ich przez Skarżącego miało poprawić ich dochodowość lub doprowadzić do poczynienia stosownych nakładów celem przywrócenia bądź poprawienia ich rentowności.

58 W tym kontekście nie może budzić zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, który uznał zeznania Skarżącego za niewystarczające dla przyjęcia, że uzasadnienie gospodarcze transakcji dokonanych w okolicznościach niniejszej sprawy, wykraczało poza korzyści podatkowe z nich uzyskane. Co więcej, celnie Sąd zwrócił także uwagę na okoliczność, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe nieruchomości Skarżący następnie wynajął (dot. położonych w G.) i wydzierżawił (dot. położonych w G.), co uczynić mogła również Spółka 1, której był udziałowcem, poprawiając tym samym swoją sytuację finansową. Nie są zatem uzasadnione twierdzenia, jakoby przedmiotowej nieruchomości zostały zbyte z powodu ich nierentowności i konieczności poniesienia wysokich nakładów, skoro bez poczynienia takich nakładów, w stosunkowo krótkim odstępnie czasu, zostały następnie przez Skarżącego wynajęte i wydzierżawione.

59 Również zeznania złożone przez świadków nie potwierdzają innego gospodarczego uzasadnienia dla zakupu przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości, jak tylko uzyskanie przez niego zwrotu podatku naliczonego.

60 W ocenie Sądu nie leżało w interesie Skarżącego, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nabycie nieruchomości, które rzekomo nie generowały dochodów, a do tego wymagały znacznych nakładów finansowych, w sytuacji istnienia przysługującej mu względem spółki wierzytelności. Nawet przyjmując, że Spółka 1 miała interes gospodarczy w zbyciu nie przynoszących dochodów nieruchomości, celem poprawy swojej sytuacji finansowej, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, dotyczącej rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług, to cel przyświecający Skarżącemu dokonującemu zakupu przedmiotowych nieruchomości jest tu kluczowy dla stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa.

61 Wziąwszy zatem pod uwagę wszystkie przywołane powyżej okoliczności zakwestionowanych transakcji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy doszedł do słusznego przekonania, że połączenie spółek, w których Skarżący był udziałowcem, umożliwiło Skarżącemu nabycie przedmiotowych nieruchomości, pozostających de facto również pod jego zarządem, przejętych przez Spółkę 1, w zamian za kompensatę - możliwą do przeprowadzenia w taki sposób tylko w tych konkretnych okolicznościach sprawy - z pożyczkami zaciągniętymi przez Spółkę 2. W przypadku bowiem wykazanej przez organ podatkowy, alternatywnej dla połączenia spółek, likwidacji tychże spółek, Skarżący przejmując majątek po zlikwidowanej spółce, w tym przedmiotowe nieruchomości, nie uzyskałby prawa do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

62 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują na przeprowadzenie przez Skarżącego zakupu przedmiotowych nieruchomości w warunkach nadużycia prawa, w celu uzyskania na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakwestionowane transakcji.

63 Powyższej oceny nie podważa argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca kwestii krytycznej oceny poglądu, że likwidacja spółki P. 2 sp. z o.o. była rzekomo najbardziej racjonalna z punktu widzenia spółki P. sp. z o.o. wskutek pominięcia faktu przejęcia, w wyniku połączenia, przez P. Sp. z o.o. innych wartościowych składników majątkowych P. 2 Sp. z o.o. Należy bowiem zauważyć, iż to Strona powoływała się na złą kondycję finansową łączonych spółek, co właśnie było wskazywanym powodem połączenia. Aktywa (zasoby majątkowe) Spółki P. 2 Sp. z o.o. nie stanowiły zatem takiej wartości, aby spółka ta dalej samodzielnie funkcjonowała.

64 Za przekonywującą uznał Naczelny Sąd Administracyjny argumentację Sądu I instancji dotyczącą kwestii wzrostu wartości przedmiotowych nieruchomości w związku z poczynionymi na nich nakładami (k. 23 zaskarżonego wyroku) i odniesienia się do przedłożonych przez skarżącego operatów szacunkowych.

65 Na aprobatę zasługują wnioski Sądu I instancji, że organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości, że zakwestionowane transakcje - jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, Sąd słusznie doszedł do przekonania, że powiązane podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach w sposób zamierzony działały w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej, sprzecznej z celami ustanowienia zasady neutralności podatku VAT. Rację ma bowiem Sąd, że umowa pożyczki miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązaną Spółkę P., przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za przedmiotowe nieruchomości. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego z tytułu otrzymanych przez podatnika faktur.

66 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja, że w chwili ustalenia planu połączenia spółek (w kwietniu 2013r.) nie mógł mieć świadomości, że podjęcie innych działań niż połączenie spółek i nabycie nieruchomości do Spółki P. skutkować będzie obowiązkiem odprowadzenia podatku VAT przez likwidowaną spółkę (P. 2) z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego bez prawa do odliczenia podatku po stronie Skarżącego. Tymczasem wyrażane przez obowiązującą linię orzeczniczą stanowisko co do skutków w podatku od towarów i usług przekazania majątku rzeczowego przy likwidacji spółki (tj. czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidowanej spółki kapitałowej jej wspólnikom powinna co do zasady zostać opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pod warunkiem, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia) - było prezentowane przez organy podatkowe wcześniej niż w kwietniu 2013 r., czego dowodzą wydawane interpretacje podatkowe np. IPPP1/443-945/12-2/Igo z dnia 13.11.2012 r. i spory sądowe na tym tle (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia sygn. akt III SA/Wa 929/07, wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r. sygn. akt I FSK 59/08). Okoliczność, iż począwszy od kwietnia 2013 r. ukształtowała się linia orzecznicza, na którą wskazuje Strona w skardze kasacyjnej - nie stanowi, iż przed tym czasem, w związku ze stanowiskiem organów podatkowych, podatnik nie brał pod uwagę wspomnianych skutków.

67 Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej polegającego na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i uchybieniu obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez:

68 a. Brak ustalenia, jaka była rzeczywista sytuacja gospodarcza i majątkowa spółek grupy P. w latach 2012-2013, czy stan ten uzasadniał likwidację tych spółek, czy poza nieruchomościami które były przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącego w grudniu 2013 r., P. sp. z o.o. w wyniku połączenia stała się właścicielem również innych nieruchomości oraz jaka była ich wartość;

69 b. Brak wzięcia pod uwagę operatów szacunkowych sporządzonych przez bezstronnego rzeczoznawcę majątkowego które potwierdzały, że wartość nabywanych nieruchomości odpowiadała ich cenom rynkowym.

70 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany, przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym również w oparciu o dowody przedstawione z inicjatywy Strony, m.in. zeznań wskazanych świadków czy przedłożonych operatów szacunkowych. Wbrew zarzutowi ze skargi kasacyjnej wzięto pod uwagę przedłożone przez Stronę operaty szacunkowe dotyczące nieruchomości w G., ul. (...) i w G., ul. (...) i (...). Przyjęcie wartości nieruchomości wynikających z operatów nie zmieniło ustalenia, iż w toku obrotu wartości nieruchomości rosły. Natomiast w ocenie organów, prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wymagało dalszego niż ustalona określania sytuacji gospodarczej i majątkowej spółek grupy P. w latach 2012-2013. Podkreślić należy, iż w toku postępowania Strona nie podnosiła wniosków dowodowych na te okoliczności.

71 Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

72 Nietrafiony jest również zarzut naruszenia zasady zaufania polegający na pierwotnym zamiarze odmowy prawa do odliczenia podatku VAT. Organ I instancji bowiem najpierw uznał nabycia nieruchomości za pozorne, a następnie, po uchyleniu decyzji do ponownego rozpatrzenia, za czynności dokonane w celu nadużycia prawa. W przypadku dokonania odmiennej przez organ oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zmiana podstawy prawnej przez ten organ jako uzasadniona jest dopuszczalna. W rozpatrywanych okolicznościach prawo strony do dwukrotnego merytorycznego sprawy zostało zachowane.

73 Wobec nieskutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, skutkujący zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zarzutu nadużycia prawa wspólnotowego.

74 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki stwierdzenia zaistnienia nadużycia prawa zostały spełnione, tj. transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112/2006/WE i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, natomiast z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych szeregu umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącego osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącemu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Istotnymi dla działań organów były wskazówki nakreślone przez Trybunał Sprawiedliwości UE, w tym wyrok z 21 lutego 2006 roku, w sprawie C-255/02, w którym Trybunał orzekł, że: "transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie prawa, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie". Takiego przedefiniowania organy dokonały w niniejszej sprawie, z czym zgodził się WSA w Gdańsku wskazując, że w rezultacie transakcje nabycia nieruchomości przez podatnika nie miały autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy, jeżeli pominie się względy podatkowe, nadałaby im uzasadnienie.

75 W złożonej skardze Strona wskazuje na optymalizację. Jednakże, choć zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów, to nie można ową swobodą wyboru przekroczyć zakresu prawnych możliwości przewidzianych przez reżim prawa podatkowego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

76 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

77 D. Mączyński M. Kołaczek H. Sęk