Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r., I FSK 1322/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2015 r., I FSK 1322/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 977/13 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.147 zł (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASDNIENIE

2 Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 977/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 13 lutego 2013 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

3 Przedmiotem uchylonych decyzji było określenie M. K. (dalej "skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r.

4 W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w kontrolowanym okresie skarżący bezpodstawnie odliczył w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup samochodu specjalnego - bankowóz typu C. Bezpodstawnie odliczył także podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. Organ podatkowy uznał bowiem, że korzystanie z bankowozu w działalności gospodarczej skarżącego nie pozostawało w ścisłym związku z jej przedmiotem (usługi spedycyjne i transportowe). Wpływu na wynik sprawy nie wywierał zatem fakt, że pojazd służył skarżącemu do działalności opodatkowanej VAT, w tym do przewozu papierów wartościowych związanych z działalnością i gotówki.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 23 września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia uzależnienia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu specjalnego (bankowozu typu C) od sposobu jego wykorzystania. Powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w tym przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie MSWiA z 7 września 2010 r."), z których wynika (między innymi), że bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia jako typy A, B, C, dla których wymagania techniczne określają załączniki do rozporządzenia, w tym załącznik nr 5 dla bankowozu typu C. Zgodnie z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. W aktach podatkowych znajduje się kopia umowy z 18 maja 2012 r. zawarta między skarżącym a firmą D. sp. j. z siedzibą w L., o odbiór oraz udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG bankowóz. Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem jest usługa polegająca na zapewnieniu przez D. możliwości monitorowania nabytego przez skarżącego bankowozu z wykorzystaniem systemu SAT-DOG. Spółka D. nie świadczy zaś usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów. W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują, że zakupiony przez skarżącego bankowóz nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych i administracji. Przedmiotowy pojazd nie może zostać uznany za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ochronie osób i mienia, przepisów prawa o ruchu drogowym i w świetle art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca").

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.:

8 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem procedury (zasady legalizmu);

9 - art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, że organ nie kierował się zasadą obiektywizmu i wydał decyzję opierając się na materiale dowodowym, który nie może zostać uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny, nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności;

10 - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie i selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego;

11 - art.187 Ordynacji podatkowej polegające na braku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego mając na względzie interes obywatela oraz niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych faktur;

12 - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań tą normą prawną nakazanych;

13 - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez nienależyte uwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie oraz wyciąganie wniosków z dowodów wybiórczo przyjętych;

14 - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a innym dowodom dał wiarę oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, chociaż udowodnienia tych faktów nie dowiódł;

15 - brak podstaw z zakresu prawa materialnego do wydania skarżonej decyzji, bowiem normy prawne art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") nie pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu pojazdu;

16 - pominięcie celowości zakupu pojazdu, ekonomiki, a także niezbędności jego zakupu dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej;

17 - art. 88 ustawy o VAT, który zdaniem autora skargi "jako jedyny reguluje ograniczenia ustawowe do odliczenia podatku VAT" i nie wymienia w swej treści prawa do odliczenia podatku VAT od spornego zakupu pojazdu;

18 - zastosowanie błędnej i zawężającej wykładni słowa "bankowóz";

19 - ograniczenie odliczenia VAT od nabytego pojazdu stoi w niezgodzie z prawem wspólnotowym do którego Polska na mocy odpowiednich Dyrektyw Unii Europejskiej, jest zobowiązana do jego przestrzegania;

20 - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, lecz na podstawie wytycznych i zaleceń Ministerstwa Finansów.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

22 Uzasadniając stanowisko zawarte w wyroku Sąd wskazał, że nie można przy wykładni przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego", tj. art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm., dalej "ustawa – Prawo o ruchu drogowym"). Nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu.

23 Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

24 Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością skarżącego pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bankowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Skarżący dostarczył szereg dokumentów, w tym dowód rejestracyjny i wyciąg ze świadectwa homologacji, które zaświadczają, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem specjalnym – bankowozem.

25 Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, co miało wpływ na wynik sprawy.

26 W ocenie Sądu, istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały, rozważania Dyrektora Izby Skarbowej na tle przepisów rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128) oraz ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. nr 145, poz. 1221 ze zm.). Tym bardziej, że Dyrektor nie ustalił, czy skarżący podjął stosowne działania zmierzające do zapewnienia przedmiotowemu pojazdowi specjalnemu (bankowozowi) należytego bezpieczeństwa, w tym możliwości odpowiedniego monitorowania przez podmiot uprawniony (posiadający koncesję).

27 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

28 a) prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z mieniającej oraz w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym i art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że do skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalistycznego i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu wystarczające jest używanie pojazdu specjalnego do czynności opodatkowanych VAT, w tym do przewozu gotówki także w sytuacji gdy do wykonywania tych czynności nie jest konieczne wykorzystywanie tego typu samochodu;

29 b) prawa procesowego, tj.:

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej.

32 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

33 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

36 W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy organy podatkowe obu instancji właściwie oceniły, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodu osobowego Audi A6 3.0 TDI limuzyna zakwalifikowanego jako bankowóz typu C oraz odliczenia podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto zakupiony przez skarżącego bankowóz nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych i nie może zostać uznany za pojazd specjalny. Przedstawionej oceny nie podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie było podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności ograniczającej się jedynie do transportu wartości pieniężnych. Ustawodawca nie ograniczył także prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika. W ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego był zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej.

37 Zważywszy na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych i transportu drogowego.

38 W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z: 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 762/14; 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13; 26 czerwca 2014., sygn. akt I FSK 1121/13; 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13; 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14; 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 - publ. CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podzielając prezentowane w tych wyrokach stanowisko wesprze się przedstawioną w nich argumentacją.

39 Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej "Dyrektywa 112"), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

40 Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (wyrok NSA z 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA).

41 Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

42 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

43 Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA.

44 W związku z tym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów jest nietrafne. Powoduje to uznanie za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) i b) ustawy o VAT.

45 Ponadto rozpatrując niniejszą sprawę organy wzięły pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nabyty bankowóz miał zabezpieczać przewóz gotówki, a także miedzy innymi karnetów TIR czy zezwoleń przewozowych. Zakupiony pojazd nie był zatem wykorzystywany w firmie skarżącego w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

46 Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego tj. bankowozu typu C, ponieważ skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego.

47 W konsekwencji powyższych naruszeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione tylko od wymogów technicznych zakupionego pojazdu.

48 Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając fakt, że decydujące znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy miało naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art.151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.