Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2022 r., I FSK 1318/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2022 r., I FSK 1318/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 770/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 W zaskarżonym wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 770/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Gminy, Wnioskodawcy, Strony lub Skarżącego) na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 20 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od DKIS na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym, przedstawia się następująco. Gmina K. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, z których zdecydowana większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Od 1 grudnia 2016 r. wspomniany podmiot stosuje zaś model scentralizowanego rozliczania, polegający na deklarowaniu podatku od towarów i usług, jego wymiarze i zapłacie wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej określanej jako u.s.g.). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 u.s.g. należy do nich zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odpowiednio: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6) oraz edukacji publicznej (pkt 8). Wskazano przy tym, że zadania własne w zakresie edukacji publicznej Gmina realizuje poprzez nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe, tj. jedno przedszkole oraz dwie szkoły podstawowe, w ramach których działają oddziały przedszkolne.

4 Z tytułu pobytu dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych pobierane są opłaty wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r, poz. 2203 – dalej określanej jako u.f.z.o.). Zgodnie z art. 2 pkt 14 tego aktu prawnego, ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2. ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 – zwanej dalej u.p.o.). Jak jednocześnie podkreślono, zgodnie z art. 52 ust. 1 u.f.z.o., Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.o. Stosownie do art. 13 ust. 3 u.p.o., wysokość opłaty o której mowa w art. 13 ust. 1 tej ustawy nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

5 W swoim wniosku interpretacyjnym Strona wskazała też, że stosownie do art. 52 ust. 12 u.f.z.o. do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odpowiednio stosuje się art. 106 u.p.o. Z kolei, w myśl art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W tym kontekście podkreślono, że w gminnym przedszkolu samodzielnie jest prowadzona stołówka, a opłata za posiłki w niej serwowane jest kształtowana zgodnie z art. 106 ust. 4 u.p.o. Z kolei oddziały przedszkolne działające w obydwu gminnych szkołach podstawowych nie posiadają stołówki. W związku z tym, zapewniają one wyżywienie w formie cateringu, na podstawie umowy zawartej z firmą zewnętrzną, która obciąża te jednostki za dostarczone posiłki. Następnie, szkoły podstawowe przenoszą na rodziców dzieci pełne koszty odpłatności za catering.

6 Dodatkowo wskazano też, że Gmina (za pośrednictwem zarówno przedszkola, jak i szkół) ma zawarte z rodzicami dzieci "umowy w sprawie świadczenia usług na rok szkolny 2017/2018". Ich przedmiotem jest udzielenie bezpłatnych świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki, jak również działania realizowane w czasie wykraczającym poza czas świadczeń bezpłatnych na rzecz dziecka. W umowach tych zawarte jest odniesienie do Uchwały Nr [...] Rady Gminy K. z dnia 28 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5.

7 Wnioskodawca podkreślił również, że w myśl wspomnianych porozumień jednostka umożliwia odpłatne korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym), a odpłatność za te usługi wynosi 1.00 zł za każdą rozpoczętą godzinę korzystania dziecka ze świadczeń. Jest to kwota określona w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, w myśl zawartych umów, przedszkole (szkoła) umożliwia odpłatne korzystanie z wyżywienia. Opłaty za wyżywienie w przedszkolu są określone na poziomie wartości wkładu do kotła (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Natomiast w dwóch szkołach ceny wyżywienia są równe wynagrodzeniu płaconemu firmie cateringowej za dostarczone posiłki.

8 W nawiązaniu do tak zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca postawił dwa pytania. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy:

9 1) pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, a także opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za korzystanie z wyżywienia w przedszkolu, w wysokości tzw. wkładu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

10 2) pobierane przez Gminę opłaty za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Szkoły stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a jeśli ewentualnie stanowią, to czy korzystają one ze zwolnienia od tej daniny publicznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej określanej jako u.p.t.u.)?

11 Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie co do pytania pierwszego, Strona wyraziła przekonanie, że opłaty pobierane za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, a także opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Z kolei w zakresie pytania drugiego, zdaniem Skarżącego opłaty pobierane za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby natomiast uznać, iż opłaty te podlegają opodatkowaniu wspomnianą daniną publiczną, to wskazane wcześniej usługi korzystają ze zwolnienia od niej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u.

12 Odnosząc się do pierwszego z pytań Wnioskodawcy, Organ interpretacyjny jako nieprawidłowe ocenił własne stanowisko Strony co do podatkowoprawnej klasyfikacji wykonywanych przez Gminę usług wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz podlegania opodatkowaniu wyżywienia dzieci w przedszkolu, za które są pobierane opłaty w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły. Jako prawidłowe zostało natomiast uznane stanowisko Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły.

13 Jak podkreślił DKIS, prowadzenie przedszkoli jest co prawda zadaniem gminy. Odbywa się ono jednak odpłatnie oraz dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Podobne lub takie same czynności mogą być więc wykonywane przez podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieciom w przedszkolach jest zadaniem gminy, czynności te są wykonywane odpłatnie, ponieważ wspomniana jednostka samorządu terytorialnego pobiera od rodziców opłatę. Uiszczane opłaty są zaś niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę.

14 W ocenie Organu interpretacyjnego, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Ponadto, usługi w zakresie wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły - jak wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz z opisu sprawy - są odpłatne. W odniesieniu do wspomnianych świadczeń realizowanych przez Stronę widoczny i ewidentny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczonymi przez jej jednostki usługami wychowania i wyżywienia. Beneficjentem świadczonych za odpłatnością usług są natomiast - co do zasady - rodzice (opiekunowie) dzieci, zatem Gmina w tym zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

15 W przekonaniu DKIS fakt, że Gmina jest obarczona powinnością realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawą Prawo oświatowe) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje ona wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W tych okolicznościach, w ocenie Organu interpretacyjnego wyłączenie z zakresu opodatkowania Gminy wychowania i wyżywienia dzieci w placówkach oświatowych stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi, uwidaczniające się w stosunku do innych podmiotów niż Wnioskodawca.

16 Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżący zapewniając wychowanie w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły oraz dostarczając wyżywienie w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła, a także wyżywienie w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako podatnik realizujący odpłatne świadczenie usług. W związku z tym, usługi wychowania w przedszkolu oraz oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, a także w zakresie wyżywienia w przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

17 Jednocześnie, Organ interpretacyjny odniósł się do kwestii zwolnienia podatkowego usług wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły – objęcia tej aktywności dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) u.p.t.u. Czyniąc to, DKIS doszedł do przekonania, że usługi wyżywienia dzieci w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u., zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zapatrywaniem DKIS. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu, Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Kryterium, pozwalającym rozróżnić działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest bowiem to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, Zdaniem Sądu I instancji pobieranie przez gminę spornych opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Jak wskazano, opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, ponieważ nie są ustalane w ramach swobody zawierania umów, nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie mają charakteru komercyjnego. Sąd I instancji wskazał też, że opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z tym, interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u., dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwem TSUE doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu podatku od wartości dodanej jest charakter danej aktywności, a nie forma prawna realizacji (w tym zakresie powołano wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

19 W przekonaniu Sądu I instancji, związek między świadczoną przez gminę usługą tak wyżywienia jak i opieki w przedszkolu, a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę. Dlatego sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego, jak i żywienia dzieci nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

20 Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest również regulacja art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

21 Podkreślono też, że pozostawienie czynności objętych wnioskiem poza systemem podatku od wartości dodanej nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych niż gminy podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola, wywołując znaczące zakłócenia konkurencji. Co do zasady, nie ma bowiem konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność, której zasady świadczenia regulowane są ściśle przez przepisy prawa, której odpłatność ma charakter nieekwiwalentny, symboliczny, a podmiotami wykonującymi świadczenia odpłatnie, kierującymi się celem prowadzenia działalności, jakim jest osiągnięcie zysku. Sąd zauważył też, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 a), ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie obciążają zatem rodziców dzieci, jako konsumentów usług przedszkolnych realizowanych przez inne niż Gminy podmioty ciężarem podatku od towarów i usług, sprawiającym że cena za pobyt dziecka, z uwagi na podatek, w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Nie sposób zatem mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji.

22 Z przedstawionych względów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Strona, realizując opisane czynności działa więc jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej. Nie mają one charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Aktywność ta jest formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery podatku od towarów i usług.

23 W skardze kasacyjnej, Organ interpretacyjny zakwestionował wyrok w całości i wniósł o:

24 1) uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub

25 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

26 3) zasądzenie od Wnioskodawcy na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

27 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

28 Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

29 1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina realizując opisane we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizuje nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania zdaniem Sądu nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że czynności opisane we wniosku interpretacyjnym, w odniesieniu do Gminy, są wyłączone z opodatkowania;

30 2) art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że opłaty pobierane przez Gminę z tytułu wykonywania opisanych we wniosku świadczeń, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

31 W reakcji na te zarzuty odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

34 W przedmiotowej sprawie, źródłem sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego jest "podwójna natura prawna" gminy. Wspomniany podmiot wykonuje bowiem swoje zadania władczo, działając jako organ władzy publicznej. Ta sfera aktywności jednostki samorządu terytorialnego pozostaje poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od wartości dodanej. Jednocześnie jednak gmina, jako osoba prawna realizuje także działalność gospodarczą, z czym wiąże się powstawanie obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym kontekście Organ interpretacyjny oraz Wnioskodawca spierali się co do tego, do której sfery aktywności Gminy należy zaliczyć opłaty pobierane za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolu oraz w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły, opłaty pobierane przez Gminę za korzystanie z wyżywienia w przedszkolu w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz opłaty pobierane za korzystanie z wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły.

35 Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

36 To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

37 Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 - z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

38 Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest także odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

39 W tym kontekście, nie sposób pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z aktywności urzeczywistnianych przez Skarżącego, opisanych w jego wniosku o interpretację jest realizowana odpłatnie i ma konkretnego beneficjenta. Płatność jest zaś dokonywana w następstwie zawarcia umowy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak, że w sytuacjach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym można mówić o działalności gospodarczej i wynagrodzeniu za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie sposób za taką aktywność uznać zarówno zapewniania odpłatnego wychowania dzieci w przedszkolu lub w oddziałach przedszkolnych w przestrzeni czasu powyżej pięciu godzin dziennie, jak i odpłatnego dostarczania wyżywienia w przedszkolu, w wysokości tzw. wkładu do kotła oraz opłatnego wyżywienia w oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez szkoły.

40 Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 996 – zwanej dalej u.p.o.) w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

41 Takiemu zapatrywaniu przeczy treść art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Wskazano tam, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (por. art. 52 ust. 3 u.f.z.o.).

42 Już przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 u.f.z.o. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

43 Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu samorządowym należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

44 Przedstawione spostrzeżenia co do pozostawania w przestrzeni władztwa publicznego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a nie działalności gospodarczej tego podmiotu (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) należy rozciągnąć także na inny obszar aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Jest nią odpłatne wydawanie posiłków dla dzieci objętych edukacją w szkołach, czy przedszkolach, korzystających ze stołówek należących do tych placówek, finansowane przez rodziców (opiekunów dzieci). W świetle wcześniej już powołanego art. 52 ust. 15 u.f.z.o. nie ulega wątpliwości, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, w odniesieniu do stołówek szkolnych znamienne jest, że w myśl art. 106 ust. 3 u.p.o., warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się zaś wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (por. art. 106 ust. 4 u.p.o.). Okoliczności te świadczą o tym, że żywienie dzieci w szkolnych stołówkach nie może być klasyfikowane jako działalność gospodarcza Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ustawodawca świadomie ogranicza bowiem wysokość opłaty za tego rodzaju posiłki. W konsekwencji, szkoła zawierając z rodzicem, czy opiekunem ucznia umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarcza w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To ustawodawca wyklucza bowiem opłaty za posiłki z "gry sił rynkowych", ograniczając możliwość kształtowania jej wysokości w umowie cywilnoprawnej.

45 Naczelny Sąd Administracyjny nawiązuje materii regulowanej w Prawie oświatowym, ponieważ zawarta tam regulacja administracyjnoprawna ma znaczenie również dla podatkowoprawnej klasyfikacji opłat ponoszonych z tytułu wyżywienia dzieci w przedszkolach. Jest tak ponieważ, w myśl art. 52 ust. 12 u.f.z.o. do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 u.p.o. stosuje się odpowiednio. Tym samym, także ceny posiłków wydawanych dzieciom w publicznych przedszkolach nie mają charakteru rynkowego, nie podlegają negocjacjom charakterystycznym dla swobodnej działalności gospodarczej, ale są regulowane przez dyrektora, działającego w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. W tej sytuacji, nie sposób twierdzić, że przedszkole, wydając posiłki finansowane przez rodziców (opiekunów) dzieci wykonuje działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Okoliczność ta, poza przywoływanym już wskazaniem w art. 52 ust. 15 tej samej ustawy, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym świadczy o niemożności sytuowania tej sfery aktywności Gminy (realizowanej przez należące do niej jednostki organizacyjne) w sferze jej działalności gospodarczej, objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość w tej sytuacji działa ona natomiast jako organ władzy publicznej.

46 Jednocześnie, skala aktywności Wnioskodawcy prowadzącego działalność opisaną we wniosku interpretacyjnym sprawia, że wbrew argumentowi podniesionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób uznać wyłączenia Gminy działającej w sferze imperium z kręgu podatników podatku od towarów i usług za prowadzące do znaczących zakłóceń konkurencji (por. art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112). Niepodobna bowiem przyjąć, że taki efekt mogłoby wywoływać odpłatne nauczanie, wychowanie, opieka oraz żywienie dzieci w jednym gminnym przedszkolu oraz w dwóch należących do tego podmiotu oddziałach przedszkolnych.

47 Trafnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania realizują stan faktyczny zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 a), ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. W tych przypadkach ciężar ekonomiczny podatku od wartości dodanej nie obciąża zatem rodziców dzieci, jako konsumentów usług przedszkolnych realizowanych przez inne podmioty niż Skarżący. W konsekwencji, opłata za pobyt dziecka w placówce prywatnej (za każdą kolejną godzinę po piątej godzinie przebywania), przez wzgląd na obciążenie podatkowe podatkiem pośrednim nie jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku.

48 W tej sytuacji, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił Skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329)

49 Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska