Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1315/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., I FSK 1315/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 14.417 (słownie: czternaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

3 S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/15. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2011 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., złożonej do Urzędu Skarbowego L., Spółka wyliczyła kwotę podatku do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 720.976 zł. Podstawą do wnioskowanego przez nią zwrotu podatku naliczonego było wykazanie w deklaracji nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w postaci systemu komputerowego do symulacji przeciwpożarowych w obiektach przemysłowych. Nabycie owo udokumentowane było fakturami VAT nr: [...]/2011 z dnia 1 czerwca 2011 r. (netto 3.094.135 zł, podatek VAT 711.651,05 zł, brutto 3.805.786,05 zł) i [...]/2011 z dnia 3 czerwca 2011 r. (netto 149.408,86 zł, podatek VAT 34.364,04 zł, brutto 183.772,90 zł), które wystawił A. Z. (używający nazwy V.).

6 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 26 marca 2014 r. zakwestionował Spółce prawo do wykazanego przez nią zwrotu i określił za podany na wstępie okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości "0" zł oraz zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 25.039 zł. Podstawą takowego rozstrzygnięcia wedle relacji Sądu było uznanie przez organ podatkowy, że Spółka swoim zachowaniem doprowadziła do nadużycia prawa, gdyż osiągnęła korzyść podatkową (nieuzasadniony zwrot podatku) sprzeczną z przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego. Za taką oceną zdaniem organu przemawiały ustalone okoliczności sprawy, czyli to że: - towary i usługi objęte zakwestionowanymi transakcjami były, zgodnie z wystawionymi fakturami, przedmiotem obrotu u kilku podmiotów (począwszy od X. sp. z o.o., poprzez: W. W. - używający nazwy E., S. sp. z o.o. sp. kom, J.W. - używająca nazwy P., A. Z., aż do S. sp. z o.o.), przy czym towary i usługi wykazane na etapie transakcji od J. W. obejmowały również towary i usługi nabyte od innych podmiotów (tj. od spółki z o.o. C., spółki jawnej T., spółki akcyjnej M., R. oraz L.); - u J. W. nastąpił gwałtowny wzrost wartości zakupionych towarów i usług o kwotę 2.089.600 zł; - nabycie towarów i usług wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., a zaliczonych przez nią do środków trwałych, w 70% zostało sfinansowane dotacją ze środków unijnych; - kwota (2.165.894,50 zł) wypłacona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na rzecz Spółki uruchomiła łańcuch płatności między wspomnianymi podmiotami, przy czym kolejność płatności była odwrotna w porównaniu do dat wystawienia faktur, w których wykazano transakcje i których te płatności dotyczyły; - między prezesem Spółki, tj. S. W. oraz J. W. występowały powiązania o charakterze rodzinnym, gdyż J. W. była jego synową, a nadto jednocześnie prowadziła księgowość tej Spółki; - z kolei L.W. (syn S. W. i zarazem brat B.W., którego żoną była J. W.) w 2011 r. na podstawie umowy darowizny objął 100% udziałów w Spółce.

7 2.3. Dyrektor IS zaskarżoną do Sądu decyzją podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez A. Z. Organ odwoławczy przywołał orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) definiujące pojęcie "nadużycia prawa", wskazując, że organy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do zwrotu podatku VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. W ocenie tego organu wykazano ponad wszelką wątpliwość, że Spółka miała pełną świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji, która została wykorzystana do popełnienia oszustwa w podatku VAT polegającego na wyłudzeniu zwrotu tego podatku wynikającego z faktur wystawionych tytułem zakupu towarów i usług powyżej wskazanych. Spółka swoim zachowaniem i specyficznym ułożeniem transakcji naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) W ocenie Dyrektora IS to właśnie z tej normy należało wywieźć zasadę ogólną systemu podatku VAT, o której mówi wyrok TSUE w sprawie C-131/13, która sankcjonuje takie układanie stosunków gospodarczych pomiędzy kontrahentami, w wyniku którego dochodzi do nadużycia prawa lub do oszustwa podatkowego.

8 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

9 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz zasady neutralności przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej podatkiem VAT; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania przez rok; - art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórczą analizę materiału dowodowego prowadzącą do ustalenia, wyłącznie na podstawie kilku transakcji i powiązań rodzinnych, że Spółka nabyła sprzęt komputerowy w wyniku czynności będącej częścią łańcucha transakcji stanowiących oszustwo; - art. 210 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w zakresie w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie do zapłaty podatku VAT, dopuszczając się w ten sposób naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości podatku należnego, co uniemożliwiało zbadanie przez Spółkę jego zasadności i zgodności z prawem.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

11 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

12 4.1. Sąd uznał skargę za bezzasadną i z tej przyczyny oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

13 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że określenie, czy sporna transakcja między A. Z. a Spółką stanowi oszustwo, czy nadużycie prawa, nie należy do kwestii ustaleń faktycznych. Dopiero analiza tych ustaleń prowadzi do oceny, czy sporna transakcja stanowi oszustwo lub nadużycie prawa.

14 4.3. Według Sądu pierwszej instancji: - w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u.; - zachodziły uzasadnione podstawy do zakwestionowania Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą ze spornych transakcji i to bez konieczności wykazywania, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Z. (V.) stanowią oszustwo; - zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem jednoznacznie, że transakcje z których wywodzono prawo do odliczenia podatku stanowią nadużycie prawa; - w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się natomiast, że zakaz nadużycia prawa nie musi wprost tkwić w przepisach krajowych; - organy podatkowe wykazały sztuczny charakter transakcji, w wyniku których doszło do podwyższenia ceny sprzedaży systemu komputerowego do symulacji przeciwpożarowych; - J. W. (P.), jak i inne podmioty uczestniczące w obrocie, nie dokonały czynności, które mogłyby uzasadniać wzrost jego wartości; - na sztuczny charakter transakcji wskazywały również ich daty; - przedmiotowy system komputerowy został wytworzony przez spółkę X., która faktury dokumentujące sprzedaż tego systemu wystawiła w dniach: 21 i 29 czerwca 2011 r.; - tymczasem J. W. wystawiła fakturę, wykazując sprzedaż przez nią tego systemu w dniu 1 czerwca 2011 r.; - z kolei faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej zostały wystawione przez A. Z. (V.) w dniach: 1 i 3 czerwca 2011 r. a więc przed dniem wystawienia faktur przez X.; - prawidłowy był też wniosek organów, że takie ukształtowanie przebiegu transakcji nie byłoby możliwe bez powiązań rodzinnych i ekonomicznych zachodzących między stronami transakcji; - J. W. była synową prezesa zarządu spółki S., czyli S. W.; - nie sposób też w istniejących powiązaniach mających wpływ na przebieg transakcji było pominąć B. W. (męża J. W. i zarazem syna S. W.), będącego byłym pracownikiem spółki X. i osobą współpracującą zarówno z J. W. (P.), jak i ze spółką S. (był on upoważniony do odbioru towaru w imieniu tej ostatniej Spółki i doradzał jej w obszarze nowych inwestycji).

15 4.4. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 210 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz twierdzenia, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wysokości podatku należnego.

16 4.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał również, że nie uwzględnił wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność jej aktualnej sytuacji finansowej oraz okoliczności związane z udzieleniem rabatu J. W. Odwołując się do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. wyjaśnił, że: - obecna sytuacja finansowa Spółki nie była okolicznością istotną dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie podatku VAT; - przeprowadzenie dowodów na okoliczność udzielenia rabatu miało w istocie prowadzić do nowych, odmiennych od dotychczasowych ustaleń faktycznych; - okoliczności związane z transakcją pomiędzy spółką E. a J. W. (P.) zostały już wyjaśnione; - wysokość udzielonego rabatu wynikała z faktury wystawionej przez spółkę E. (karta 175 akt podatkowych).

17 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

18 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

20 1) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy było to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a ponadto wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji przeprowadzenie tych dowodów nie miało prowadzić do wykazania nowych okoliczności faktycznych, lecz dotyczyło okoliczności już wcześniej powoływanych przez Skarżącą, a pomijanych niezasadnie przez organy w toku postępowania podatkowego;

21 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 O.p. przez:

22 - oddalenie skargi, podczas gdy organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia przyczyny otrzymania przez J. W. od spółki E. (sp. z o.o. sp.k.) rabatu na zakupiony towar, który to rabat był wynikiem nabycia po cenach rynkowych sprzętu w toku stałej współpracy tych podmiotów, która to okoliczność uzasadniała fakt niemożności wynegocjowania porównywalnych warunków nabycia towaru przez Skarżącą bezpośrednio od E. sp. z o.o. sp.k.;

23 - zaaprobowanie postępowania organu polegającego na pominięciu okoliczności udzielenia rabatu, w tym przedłożonej dokumentacji określającej warunki udzielenia rabatu, niedokonaniu ich analizy i niezaprezentowania stanowiska w tym zakresie w ramach uzasadnienia decyzji;

24 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy Dyrektor IS dokonał dowolnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, która prowadziła do ustalenia wyłącznie na podstawie zaistnienia kilku transakcji oraz powiązań rodzinnych, że Spółka nabyła sprzęt komputerowy w wyniku czynności będącej częścią łańcucha transakcji stanowiących oszustwo, podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do takiego twierdzenia, w szczególności żaden podmiot w nich uczestniczący nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo oszustwa;

25 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy Dyrektor IS pominął okoliczność braku wskazania w decyzji organu pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

26 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. polegające na oddaleniu skargi wskutek nietrafnej oceny jako zgodnego z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora IS, który niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające prawo do odliczenia, wskutek czego doszło do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

27 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

30 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), biorąc pod uwagę całokształt jej motywów, okazała się zasadna. Dyrektor IS naruszył bowiem, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, normę regulującą wymogi sporządzenia uzasadnienia decyzji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - co zasadniczo trafnie wywodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

31 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - dokonując oceny prawnej ustalonych w sprawie podatkowej okoliczności faktycznych - przyjął, że to dopiero na ich podstawie należało wyprowadzić wniosek, czy transakcje między A. Z. (V.) a Skarżącą stanowiły oszustwo czy nadużycie. Kwalifikację tego rodzaju uznał bowiem za efekt ustaleń faktycznych, a nie za element takich ustaleń. Przyjmując owo założenie na str. 11 zaskarżonego wyroku stwierdził, że zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje na ostatnim etapie obrotu stanowiły jego zdaniem nadużycie prawa (nie oszustwo podatkowe). Wypowiedź ta - w zakresie tak wyrażonej oceny prawnej - w tym miejscu wydawała się dość jednoznaczna. Sąd ten bowiem wprost uznał, że w rozpoznanej sprawie dla zakwestionowania prawa do odliczenia nie było konieczności wykazywania, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Z. stanowią oszustwo, gdyż według Sądu zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazywał wystarczająco, iż rzeczone transakcje stanowiły nadużycie prawa. Tym samym Sąd pierwszej instancji, wspierając się równocześnie w dalszej części własnych motywów orzecznictwem unijnego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym istoty nadużycia prawa (sprawy: C-255/02 [...], C-419/02 [...] oraz C-223/03 [...]), dokonał definitywnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego zaaprobowanego przez siebie a ustalonego przez organy podatkowe jako spełniającego kryteria owego nadużycia.

32 6.4. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie opowiedział się jednoznacznie za tym, aby zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa. Co więcej - tak jak odnotowano to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - istotnie problematyczne okazało się w ogóle zidentyfikowanie na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z jaką kwalifikacją prawną opisanego przebiegu transakcji mieliśmy do czynienia z punktu widzenia organu odwoławczego. Mianowicie w jednym z miejsc stwierdził on, że opisane w decyzji działania Strony stanowiły - w ocenie organu pierwszej instancji - nadużycie prawa w zakresie podatku VAT, z czym jednak sam organ odwoławczy nie do końca się zgodził, chociaż wskazał, że dostrzega pewne elementy nadużycia. Następnie w kolejnym zdaniu Dyrektor IS podniósł, że w jego ocenie przedstawione transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, które zostało popełnione na etapie transakcji w firmie J. W. (P.). Dalej jednak w treści uzasadnienia tej decyzji organ ten na przemiennie w swojej argumentacji posługiwał się pojęciami "nadużycie prawa" i "oszustwo podatkowe". Ponadto wyrażając osąd o zaistnieniu w tej sprawie oszustwa w podatku VAT i dystansując się przy tym od oceny organu pierwszej instancji co do stwierdzenia w niej nadużycia prawa, w sposób także dwuznaczny określił miejsce powstania tegoż oszustwa oraz to na czym ono polegało (czy na braku realnych transakcji i w konsekwencji wyłudzeniu zwrotu podatku VAT, czy na innej formie bezprawnego działania w podatku VAT). Kwestia ta dodatkowo stała się problematyczna na skutek wplecenia w nią jeszcze wątku właściwego dla nadużycia prawa, które z kolei miało prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej z tytułu przeprowadzenia jednak transakcji spełniających formalnie warunki określone w przepisach o podatku VAT. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje więc, że jest ono dalece niezrozumiałe - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej wspominając o wewnętrznej sprzeczności decyzji - o czym jeszcze szerzej poniżej. W następstwie uniemożliwiło to odczytanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora IS, którą uznał on jako właściwą do dokonania subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego, a w istocie nawet tego jaki to był stan (tzn. czy transakcje z faktur odpowiadały rzeczywistości, czy z nią się nie pokrywały).

33 Konfrontując zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji z tym co przyjęto i przedstawiono w decyzji Dyrektora IS nie sposób było dokonać definitywnej oceny jego zasadności. To bowiem, czy w realiach faktycznych sprawy doszło do nadużycia prawa - co zdawał się przyjąć Sąd pierwszej instancji - mogło być ocenione jedynie przez pryzmat motywów kontrolowanej decyzji oraz ocen w niej wyrażonych. Ta z kolei decyzja nie mogła być, wobec jej dwuznaczności prawnej i faktycznej, jakimkolwiek miarodajnym do tego celu wyznacznikiem.

34 6.5. Przypomnienia zatem wymagało, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (co definiuje art. 210 § 4). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności danego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.) Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu, oraz nie może zawierać wewnętrznej sprzeczności. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i ich kwalifikacji prawnej.

35 Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym albo dwuznacznym. Przykładem może być sytuacja, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość oraz sprzeczność zawartych w niej twierdzeń i przy tym wykluczających się podstaw prawnych nie pozwala na zidentyfikowanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.

36 6.6. Przenosząc poczynione w poprzednim punkcie uwagi natury ogólnej na realia sprawy podatkowej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji dostrzec należało, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, iż: "W przedmiotowej sprawie - w ocenie tut. Organu - wykazano ponad wszelką wątpliwość, że Strona miała pełną świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach, która została wykorzystana do popełnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem zakupu towarów oraz usług wskazanych powyżej." (str. 18 decyzji - ostatni akapit) Tego rodzaju zdanie zdaje się sugerować, że Skarżąca, czyli spółka S., kupując towary i usługi od A. Z. ukierunkowana była na działania oszukańcze, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku poprzez wykorzystanie do tego celu faktur wykazujących zakup od ostatniego z podmiotów, tj. A. Z. (V.). Tymczasem we wcześniej wyrażonym stanowisku organu drugiej instancji czytamy, że "(...) przedstawione transakcje stanowią oszustwo podatkowe, które zostało popełnione na etapie transakcji w firmie P. – J. W., o którym Strona bez wątpienia miała świadomość (...)" (str. 18 decyzji środkowy akapit) Zestawiając powołane twierdzenia nie wiadomo konkretnie, czy wedle organu odwoławczego oszustwa podatkowego dokonała J. W. a Skarżąca miała świadomość takiego stanu rzeczy, czy jednak oszustwo podatkowe należało przypisać Spółce jako wyłudzającej - wedle oceny organu - zwrot podatku VAT, czy może z jednym i drugim przypadkiem mieliśmy do czynienia. Wątpliwości tych nie rozwiewa, a co więcej nawet je namnaża, dalsza ocena ferowana przez Dyrektora IS co do spełnienia przez dokonane transakcje "formalnych warunków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług" (ta sama str. 18 decyzji kolejne zdanie środkowego akapitu). Okoliczność tego rodzaju, tj. spełnienie formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, zasadniczo oznacza, że zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach - w przypadku braku wyraźnego stwierdzenia przeciwnego - miały realnie miejsce, a wtedy trudno mówić o oszukańczym wyłudzeniu zwrotu podatku. W sytuacji bowiem, gdy ich zasadniczym i zamierzonym celem było uzyskanie korzyści podatkowej - której przyznanie jawiło by się jako sprzeczne z celami tych przepisów, czyli przepisów statuujących podatek VAT - to wówczas podstawę zakwestionowania wynikłej z tych transakcji korzyści podatkowej może i powinna stanowić klauzula nadużycia prawa.

37 Tym samym niezrozumiałe było stanowisko Dyrektora IS opowiadające się za oszustwem podatkowym nieuchwyconym przez ten organ w sposób nienasuwający wątpliwości i zarazem oceniające okoliczności w sposób mogący wykazywać nadużycie prawa podatkowego. Z tą niekonsekwencją Dyrektora IS korespondują wypowiedzi przywołujące orzeczenia dotyczące wypracowanej w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości zasady nadużycia prawa. Na str. 9-10 decyzji organ przedstawił takowe, rodzi się tylko pytanie w jakim celu, w sytuacji gdy po ich przytoczeniu stwierdził, iż Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach łańcucha dostaw (str. 11 decyzji).

38 Do jednoznaczności przyjętego przez Dyrektora IS stanowiska nie prowadzi również analiza w zakresie jego wypowiedzi co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych w sprawie transakcji. Dostrzec tu należało, że organ pierwszej instancji przyjął, iż przeprowadzone w sprawie transakcje miały w rzeczywistości miejsce. W tym zakresie wprost wskazał, że: "(..) Naczelnik tutejszego Urzędu Skarbowego nie podważa rzeczywistości przeprowadzonych transakcji gospodarczych." (str. 27 jego decyzji) Z kolei w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, znalazł się swoisty śródtytuł - poprzedzający przywołanie po nim grup ustaleń w zakresie: powiązań rodzinnych, nieuzasadnionego wzrostu wartości sprzętu u J. W., udziału B. W. w projekcie oraz unijnego dofinansowania - w którym Dyrektor IS stwierdził: "Przedstawienie szczególnych okoliczności towarzyszących wskazanym transakcjom, które podważają ich rzeczywisty charakter:" (str.12 decyzji).

39 Zdanie o takiej treści sugeruje, że Dyrektor IS kwestionuje, a przynajmniej ma istotne obawy co do rzeczywistego charakteru transakcji. Nie wiadomo jednak, czy chodzi tu wyłącznie o transakcje między spółką S. a A.Z., czy też o transakcje dotyczące towarów i usług wykazane we wcześniejszych etapach (czy wszystkich?), jako finalnie mające prowadzić do przedmiotu ostatecznego zakupu ujętego w rozliczeniu Skarżącej.

40 Po drugie nie wiadomo, czy organ odwoławczy wskazując po zacytowanym zdaniu na okoliczności związane z tymi transakcjami (jak już wspomniano: powiązania rodzinne, nieuzasadniony wzrost wartości zakupionego towaru, rola B. W. i unijne dofinansowanie) finalnie skłania się do zakwestionowania transakcji jako zaistniałych, czyli podważenia zgodności opisanych w fakturach czynności z rzeczywistością.

41 Zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia w postaci art. 86 ust. 1 u.p.t.u. również nie usuwa tych wszystkich wątpliwości. Powołanie tego artykułu w uzasadnieniu, bez jakiegokolwiek innego przepisu, mogło być miarodajne w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (chociaż w orzecznictwie prezentowany jest i taki pogląd, że brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza - w przypadku ustalenia nadużycia prawa - zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15). To bowiem uzyskanie korzyści podatkowej (w postaci nieuzasadnionego odliczenia prowadzącego do zwrotu podatku VAT), w sytuacji stworzenia sztucznej konstrukcji o takim zasadniczym celu, sprzeczne jest z wyrażonym w art. 86 u.p.t.u. prawem do odliczenia podatku właściwym i zarezerwowanym dla zdarzeń gospodarczych mających inny cel niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej.

42 W sytuacji natomiast stwierdzenia w sprawie podatkowej oszustwa, w którym Spółka świadomie uczestniczyła (nie chroniła jej dobra wiara), bo i w takim ujęciu Dyrektor IS prezentował swoją argumentację, zasadniczą podstawę prawną do odmowy odliczenia podatku naliczonego przewidziano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

43 Jednakże w samej treści uzasadnienia decyzji Dyrektor IS nie powołał tego ostatniego przepisu, lecz odwołał się wyłącznie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że: "Strona swoim zachowaniem i specyficznym ułożeniem transakcji" naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Następnie nawiązał do wyroku TSUE w sprawie C-133/13, wskazując, iż to z normy tkwiącej w tym przepisie należy wywieść zasadę ogólną systemu podatku VAT, która sankcjonuje takie układanie stosunków gospodarczych pomiędzy kontrahentami, w wyniku którego dochodzi do nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego.

44 I to podsumowujące zdanie - wobec braku spójności w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przywołanej w uzasadnieniu decyzji, względem tej, którą wymieniono we wstępie decyzji poprzedzającym rozstrzygnięcie (gdzie wskazano na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odnoszącego się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) oraz z uwagi na posłużenie się w tym zdaniu spójnikiem "lub" - obrazowało niemożność stwierdzenia jednoznaczności co do oceny prawnej wyrażonej przez Dyrektora IS, zwłaszcza w kontekście towarzyszących jej także opisanych już dwuznaczności w zakresie przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego załatwianej sprawy podatkowej.

45 Zasadnie więc autor skargi kasacyjnej wskazywał na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak słusznie w tym zakresie stwierdził, decyzja powinna obrazować ustalony przez organy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i które okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie (str. 14 skargi kasacyjnej). Tymczasem, co też odnotował autor skargi kasacyjnej, wystąpił stan, w którym: - zaskarżona decyzja była wewnętrznie sprzeczna (str. 10); - Dyrektor IS za fundament decyzji uznał oszustwo podatkowe, chociaż w treści uzasadnienia zamieścił szeroki wywód dotyczący nadużycia prawa (str. 12); - Dyrektor IS z jednej strony stwierdził, że grupa transakcji stanowiła o oszustwie, z drugiej zaś, że oszustwo miało miejsce pomiędzy P. a V. (str. 10); - Dyrektor IS nie określił, która z okoliczności wskazanych w art. 88 u.p.t.u. stanowi (w przypadku kwalifikacji stanu faktycznego jako oszustwo) podstawę prawną decyzji o odmówieniu Spółce prawa do odliczenia podatku VAT, co uniemożliwiało Skarżącej w pełni rzeczowe odniesienie się do meritum decyzji (str. 11-12).

46 6.7. W świetle powyższych uwag zaskarżoną decyzję - jako niezrozumiałą w zakresie przyjętej przez Dyrektora IS oceny prawnej i towarzyszącego jej stanu faktycznego - należało uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny również nie był w stanie jednoznacznie zidentyfikować, czy organ odwoławczy stwierdził nadużycie prawa, czy oszustwo podatkowe i w jakich okolicznościach faktycznych, a co się z tym wiąże, czy wedle ustaleń transakcje opisane na wystawionych dla Skarżącej fakturach miały w rzeczywistości miejsce (formalnie i materialnie zaistniały), czy transakcje te jednak realnie nie wystąpiły (w całości lub w części). Finalnie kluczowa była ocena, czy ustalony w sprawie stan faktyczny świadczył o braniu przez Spółkę udziału w transakcjach nastawionych na oszustwo, czy na nadużycie prawa rozumiane przez pryzmat przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków unijnego Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza w sprawie C-255/02 [...].

47 Rozróżnienie takowe było w realiach rozpoznanej sprawy istotne. W przypadku bowiem zastosowania do Spółki zasady nadużycia prawa podatkowego, obowiązkiem organu jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem jej działań była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 112), a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Ponadto obowiązkiem organu jest wtedy przedefiniowanie transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie (por. pkt 96-98 wyrok w sprawie C-255/02 [...] oraz wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1212/14). W przypadku z kolei uznania, że w realiach tej sprawy mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym, mającym swoje źródło w braku realnej transakcji, zasadnicze znaczenie ma zastosowanie wobec takiego stanu adekwatnej normy pomieszczonej w krajowej ustawie o podatku VAT. Nie chodzi tu jednak tylko o oszustwo stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym, jak mylnie podnosił autor skargi kasacyjnej odwołując się do kwestii przestępstwa i domniemania niewinności. Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji uprawnione są bowiem do ustalania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Czyniąc to w obrębie podatku VAT mają możliwość kwalifikowania sprzecznych z normami ustawy o podatku VAT zachowań podatnika jako praktyk stanowiących oszustwo. Tak przykładowo może to mieć miejsce, gdy w świetle ustalonego stanu faktycznego (niepodważonego skutecznie) podatnik podaje w deklaracji podatkowej nieprawdę, czy wystawia faktury dokumentujące czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług) niewystępujące w rzeczywistości.

48 6.8. Podsumowując, zaistniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i decyzji Dyrektora IS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedwcześnie ocenił, iż w rozpoznanej sprawie Skarżąca brała udział w nadużyciu prawa, w sytuacji braku jednoznacznej oceny organu drugiej instancji pozwalającej na zweryfikowanie takiego zapatrywania. Rzeczą zatem Dyrektora IS będzie ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, czego finalnym efektem powinno być rozstrzygnięcie spełniające kryteria z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Organ ten powinien jasno (a nie dwuznacznie) opowiedzieć się jaki stan faktyczny ustalił i jaką ocenę prawną w jego zakresie przyjął, wraz z podaniem współgrającej z tym podstawy prawnej. Rzeczą jego powinno być także odniesienie się do kwestii podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności udzielonego J. W. przez spółkę E. rabatu na zakupiony towar. W odwołaniu Skarżąca powoływała się na tą okoliczność, natomiast w zaskarżonej decyzji, co słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, Dyrektor IS nie odniósł się do niej.

49 6.9. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (z pkt 5.2. ppkt 2, 3 i 5 niniejszego uzasadnienia) wobec dostrzeżonej wadliwości decyzji Dyrektora IS okazało się przedwczesne. Bezprzedmiotowe było wypowiadanie się co do słuszności odmowy przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów na okoliczność udzielenia rabatu J. W. Jego udzielenie podnoszone było przez Skarżącą w odwołaniu. Dyrektor IS ponownie rozpatrując sprawę, powinien zatem dokonać oceny tej okoliczności niezależnie od przedwcześnie (i jako takiego bez wiążącego charakteru) wyrażonego w tym zakresie poglądu Sądu pierwszej instancji.

50 6.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

51 6.11. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

52 Złożyły się na nie: opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w osobie radcy prawnego za obie instancje (7.200 zł + 7.200 zł).

53 Wysokość tego wynagrodzenia określono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

54 Zastosowanie tych przepisów wykonawczych uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) - w odniesieniu do pierwszego z przywołanych rozporządzeń oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667) - w odniesieniu do drugiego z przywołanych rozporządzeń.