Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 456/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki P. z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 456/08, w którym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki P. z tytułu podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że wymienioną powyżej decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. w łącznej kwocie 593.991,00 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 324.721,00 zł, a także za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 35.202,14 zł.

4 W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" wskazał, że skarżący funkcję członka zarządu pełnił od 27 czerwca 2003 r. do 28 czerwca 2004 r. W tym okresie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionej spółki. Wniosek taki został złożony dopiero 11 lipca 2004 r. W dniu 12 października 2004 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. ogłosił upadłość obejmującą likwidację dłużnika P. sp. z o.o. W dniu 13 lipca 2006 r. Sąd ten stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego i w dniu 31 sierpnia 2006 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności podatkowej, zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że z odpowiedzialności podatkowej nie zwalniają działania naprawcze, podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej spółki, ani też okoliczności powstania zobowiązań podatkowych. Ponadto, z akt sprawy wynikało, że problemy finansowe spółki istniały od dłuższego czasu. Już w chwili objęcia przez skarżącego stanowiska Wiceprezesa Zarządu sytuacja finansowa była trudna. Spółka była wówczas w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i od kilku lat ponosiła straty. W okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółka nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych. Organ dodał, że w decyzji z 26 kwietnia 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż Spółka posiadała nie objęte restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 587.752,29 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) w łącznej kwocie 561.952,52 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że ze sprawozdania finansowego za rok 2003 wynikało, iż spółka osiągnęła na koniec roku 2003 stratę w wysokości 4.721.979,78 zł. Wzrosła też wartość zobowiązań spółki, które na koniec roku 2003 wyniosły 41.561.737,61 zł. i prawie dziesięciokrotnie przewyższyły wartość jej aktywów. W spółce strona pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu i jednocześnie Dyrektora d/s ekonomiczno - finansowych, tak więc fakt osiągania straty i wzrostu zobowiązań Spółki w roku 2003 winny być jej znane. W ocenie organu całokształt sprawy przemawiał za tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w roku 2003.

5 W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzuty naruszenia:

6 - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację oraz nieustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że istnieje przesłanka negatywna wykluczająca zastosowanie w sprawie tego przepisu, a to jest faktu, że skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości firmy P. we właściwym terminie ale najpierw dokonał, z należytą starannością, wszelkich czynności naprawczych zmierzających do uratowania spółki przed upadłością;

7 - rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z niej zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

8 - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych podczas toczącego się postępowania i niedopuszczenie dowodów zgłoszonych w trakcie postępowania, przede wszystkim zaś z akt sprawy przed Okręgowym Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w B. na okoliczność działań mających na celu odzyskanie należności od ZUS;

9 - rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów, których okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy;

10 - art. 191 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne oraz całkowite pominięcie zarzutów wskazanych w odwołaniu;

11 - zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie decyzji z niepełnym opisem stanu faktycznego;

12 - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów złożonych w odwołaniu, nie wyjaśnienia sposobu obliczenia kosztów egzekucyjnych, za które odpowiada skarżący.

13 W obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w sprawie wystąpiły co najmniej dwie przesłanki negatywne, wskazujące na fakt że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za długi podatkowe, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie oraz podjęte działania naprawcze. Strona wskazała, że spółka była w trakcie restrukturyzacji swoich należności publicznoprawnych. Podniosła, że jeśli analiza danych złożonych przez P. wskazywałaby, iż podjęte działania nie rokowały powodzenia, to organ restrukturyzacyjny zobowiązany był do wydania decyzji o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji, organy restrukturyzacyjne przyznały, że istniały szanse na poprawienie sytuacji ekonomicznej Spółki. W skardze podniesiono również, że w 2003 r. strona miała nadzieję, że postępowanie restrukturyzacyjne przyniesie efekty. Wskazywało na to rozpoczęcie działalności w innym zakresie niż produkcja koców użytkowych, zawarcie umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości położonej przy ul. A. za cenę ok. 12.000.000 zł oraz posiadanie wątpliwego prawnie długu w stosunku do ZUS obciążającego hipotekę przy ul. A., w wysokości 8.000.000 zł., gdzie stwierdzenie jej niezasadności było tylko kwestią czasu związaną z długotrwałością postępowania sądowego. Strona podkreśliła również, że nie mogła złożyć wniosku o upadłość w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż spowodowałoby to umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego i byłoby działaniem na szkodę spółki. Skarżący jako współzarządzający realizował założenia restrukturyzacyjne poprzez dokonywanie wpłat opłaty restrukturyzacyjnej, która zgodnie z ustawą o restrukturyzacji należności prawnych wynosiła 15% wysokości wszystkich należności prawnych. Opłata restrukturyzacyjna była wpłacana regularnie, co wskazywało, że Zarządowi zależało na pozytywnym zakończeniu restrukturyzacji. Zdaniem strony organy błędnie uznały, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie". Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego uznał bowiem, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały od 1 października 2003 r. Organ odwoławczy przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 11 lipca 2004 r., a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji 4 czerwca 2004 r. Zmiana stanu faktycznego nie została uzasadniona. Wszystkie dowody z dokumentów: sprawozdanie Zarządu z działalności za 2003 r., zatwierdzenie sprawozdania za 2003 r., opinia niezależnego rewidenta, stwierdzały, że wniosek został złożony w dniu 4 czerwca 2004 r. Strona podkreśliła, że złożenie wniosku o upadłość wymagało przygotowania kilkunastu dokumentów. Przeforsowanie wniosku o upadłość wbrew Prezesowi Zarządu nie było procesem łatwym. Podniosła także, że ustawodawca uzależniał odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowane było zawinionym działaniem odpowiedzialnego, czy też nie. O dochowaniu należytej staranności świadczyły natomiast: zwiększenie w 2003 r. rentowności i wartości produkcji w stosunku do roku 2002 (co potwierdzał raport z badania sprawozdania finansowego); zwiększenie kosztów funkcjonowania spółki, w związku ze spłaceniem pracownikom zaległych wynagrodzeń, co skutkowało zwiększeniem obciążeń w podatku od wynagrodzeń; doprowadzenie do podpisania w grudniu 2003 r. aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na ul. A. 6 (podniesiono, że skarżący wielokrotnie rozmawiał z przedstawicielami organów gminy na temat uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla ul. A., co było warunkiem koniecznym do podpisania ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości); prowadzenie postępowania sądowego mającego na celu zlikwidowanie długu spółki w stosunku do ZUS, które jednakże zakończyło się pomyślnie dopiero na etapie upadłości spółki. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe, nie odnosząc się do nich całkowicie, przez co naruszyły zasadę prawdy materialnej, a jednocześnie dokonały oceny stronniczej, w sposób całkowicie dowolny. Zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wyliczeń dotyczących kwot kosztów postępowania egzekucyjnego.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

15 Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo oceniły, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podkreślając, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywał na stronie postępowania. Sąd wskazał, że już w dacie rozpoczęcia pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki jej sytuacja finansowa była wręcz alarmująca. Wskazał, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, iż złożenie wniosku o restrukturyzację nie mieści się w katalogu przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaś wniosek o restrukturyzację nie może być utożsamiany z wnioskiem o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd podzielił ten pogląd i dodał, że uprawnienie organu podatkowego do dochodzenia swoich należności od członków zarządu spółek kapitałowych jest rezultatem takiego działania władz spółek kapitałowych, które doprowadza podmiot gospodarczy do stanu niewypłacalności, narażając przy tym wierzyciela na straty, które pogłębiają się w razie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Postępowanie upadłościowe ma zminimalizować te straty i doprowadzić do w miarę równego i proporcjonalnego do masy upadłości zaspokojenia wszystkich wierzycieli upadłego podmiotu. Restrukturyzacja należności publicznoprawnych, w ocenie Sądu, niewątpliwie miała na celu poprawę kondycji finansowej przedsiębiorcy, niemniej jednak nie wyłączała odpowiedzialności członków zarządu za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, jeżeli istniały ku temu wyraźne przesłanki. Sąd podkreślił, że wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych spółka złożyła jeszcze przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Co prawda wydane były decyzje o warunkach restrukturyzacji (m.in. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.), a w jednym przypadku postępowanie restrukturyzacyjne zakończyło się umorzeniem należności PFRON, jednak nie świadczyło to o tym, że sytuacja finansowa Spółki uległa wówczas takiej poprawie, iż niecelowym było składanie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podkreślił, że postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zostało ostatecznie umorzone przez ten organ, a to z uwagi na posiadanie przez spółkę P. nieobjętych restrukturyzacją jeszcze innych zaległości podatkowych. Umorzenie tego postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło jeszcze w okresie, kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a mimo to nie zgłosił wniosku o stwierdzenie upadłości. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wykazania przesłanek pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu. Organy należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i rozważyły wszystkie jego okoliczności, co pozwoliło na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Znajdowało to, w ocenie Sądu, wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 188 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odmówił, co prawda, przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z akt sprawy VU 1825/02 Sądu Okręgowego w B., jednak powodem takiego rozstrzygnięcia była odmowa udostępnienia tych akt przez sąd powszechny. Przeszkody prawne w przeprowadzeniu dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania podatkowego nie mogły natomiast stanowić o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów art. 123, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że choć organ odwoławczy nie wyjaśnił sposobu obliczenia kosztów egzekucyjnych, niemniej jednak zostały one przyjęte w oparciu o tytuły wykonawcze znajdujące się w aktach egzekucyjnych spółki P., o czym stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji.

16 Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

17 Jako podstawy kasacyjne powołała:

18 1. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację oraz nieustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego istnienia przesłanki negatywnej wykluczającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe, a to jest faktu, że pomimo, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył następny członek zarządu spółki, to zgłoszenie to było możliwe tylko w związku z dokonaniem, przez skarżącego wszelkich czynności zmierzających do złożenia tegoż wniosku, a także faktu, że skarżący dokonał z należytą starannością, wszelkich czynności naprawczych, zmierzających do uratowania spółki przed upadłością;

19 2. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i stwierdzenie, że złożenie wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych nie stanowi podjęcia czynności naprawczych w rozumieniu cytowanego art. 116 Ordynacji podatkowej;

20 3. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, jako decyzji wydanych niezgodnie z ich właściwością miejscową, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

21 4. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez WSA w Białymstoku, tj. przyjęcie, że już w 2002 roku były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a czynności przedsięwzięte przez zarząd spółki nie wpłynęły na możliwość dalszego jej działania;

22 5. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne oraz uznanie, że brak odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutów złożonych w odwołaniu nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia;

23 6. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, w związku z odmiennymi interpretacjami organu pierwszej i drugiej instancji, w jakim terminie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, który to termin mógłby być "czasem właściwym" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, a także uznanie, że brak w decyzji rozstrzygnięcia w zakresie obciążenia kosztami jest prawidłowe.

24 W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona przedstawiła argumentację przemawiającą, w jej ocenie, za zasadnością poszczególnych zarzutów. I tak argumentując naruszenie prawa wskazane w pkt 1 podstaw kasacyjnych powołała się na okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości, a także na swój wkład w przygotowanie i wykonanie tej czynności. Uzasadniając zarzut z pkt 2 strona, oprócz polemiki ze stanowiskiem Sądu na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki w drodze zainicjowania postępowania restrukturyzacyjnego, wskazała na dochowanie należytej staranności w działaniach, które miały doprowadzić do redukcji zadłużenia. Argumentując przesłankę nieważności postępowania, wskazaną w pkt 3 podstaw kasacyjnych, skarżący powołał się na art. 5 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) i stwierdził, że w jego sprawie nastąpiło odstępstwo od zasady terytorialności, mimo, że postępowanie nie dotyczyło podatnika, wobec którego to odstępstwo mogło być zastosowane. W odniesieniu do zarzutów wyrażonych w punkcie 4 i 5 strona powołała się na nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy z ZUSem, z umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości przy ul. A. oraz nie przesłuchanie prokurenta spółki, który jako jedyny znał okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości. Uzasadniając ostatni z podniesionych zarzutów, skarżący stwierdził, że organy obu instancji oraz Sąd przyjęły zupełnie inne terminy do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zmiany ustaleń w tym zakresie w uzasadnieniu swojej decyzji, czym naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został naruszony również w związku z lakonicznym uzasadnieniem obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi.

25 W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

26 W piśmie procesowym, datowanym na dzień 30 czerwca 2010 r. strona zawarła uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, w którym powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1300/08, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1395/07. Skarżący poparł zarazem pogląd zaprezentowany w powyższym orzeczeniu NSA, zgodnie z którym właściwość specjalnego organu podatkowego jest wyjątkiem od zasady i wyjątek ten nie powinien być stosowany rozszerzająco. W ocenie strona ta, oraz pozostałe tezy tego wyroku mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

29 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 up.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

30 Przystępując zatem do analizy wskazanych naruszeń przepisów postępowania, na pierwszy plan wyłania się niewątpliwie podniesiona w pkt 3 podstaw kasacyjnych, kwestia naruszenia właściwości terytorialnej przez organy orzekające w sprawie. Stosownie jednak do treści art. 17a. Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Podatnikiem, o którym mowa powyżej była w sprawie zlikwidowana spółka z o.o. P. w B., a zatem podmiot posiadający siedzibę w granicach działania zarówno Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B. W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi strona, nie było podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut oparty na naruszeniu tego przepisu musi zostać uznany za całkowicie chybiony. Mając również na uwadze treść wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1300/08, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wbrew temu co twierdzi strona, podniesiona w tym orzeczeniu argumentacja nie ma zastosowania w sprawie rozpoznawanej. Powołane orzeczenie dotyczy bowiem problemu właściwości urzędu skarbowego do orzekania o obowiązkach spółki jako płatnika, a nie przeniesienia odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe na osoby trzecie. Tym samym, jak już wcześniej podkreślono, do określenia właściwości miejscowej organu podatkowego zastosowanie miał art. 17a Ordynacji podatkowej.

31 Przechodząc do kwestii ustaleń faktycznych, oraz powołanych na tę okoliczność przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia strona dopatruje się w ramach zarzutu z pkt 4 i 5 podstaw kasacyjnych, należało stwierdzić, że zarzuty te, obok powołania naruszeń prawa nie wskazały w jaki sposób naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona wskazuje wprawdzie szereg dowodów, które, w jej ocenie, zostały pominięte w toku postępowania podatkowego, ale nie wskazuje na jaką okoliczność przeprowadzenie tych dowodów było istotne oraz w jaki sposób ich pominięcie kształtowało treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Innymi słowy, nie wskazano na związek przyczynowy pomiędzy ewentualnym naruszeniem powołanych przepisów, a ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości by samodzielnie podejmować jakiekolwiek działania, a w szczególności wyręczać stronę, na której spoczywa sformułowania zarzutów w zgodzie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie powołanego przepisu daje jednoznaczną odpowiedź w jaki sposób należy skutecznie poddać pod merytoryczną ocenę naruszenie przepisów prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie wspólnym mianownikiem dla obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jest precyzyjne określenie normy prawnej oraz wskazanie na czym w ocenie autora skargi kasacyjnej jej naruszenie polegało. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania, obok dokładnego powołania przepisu, koniecznym jest wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W części uzasadnienia skargi kasacyjnej, którą strona powiązała z omawianymi zarzutami, skarżący podkreślił pominięcie dowodu z akt sprawy sądowej z ZUSem, z umowy przedwstępnej na sprzedaż nieruchomości przy ul. A. oraz nie przesłuchanie prokurenta spółki. Samo jednak stwierdzenie, że powyższe dowody nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym nie przesądza o uznaniu, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Strona, w świetle wcześniej poczynionych rozważań, musi bowiem wykazać, że przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w świetle realizacji zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Musi ponadto zdawać sobie sprawę, że obowiązek gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego przez organ nie jest nieograniczony. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący, wskazując zatem na dowody, które zostały pominięte, musi wykazać, że niosły one ze sobą wyjaśnienie istotnych okoliczności, niezbędnych z punktu widzenia wydania prawidłowego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący powołuje szereg okoliczności, które o ile mogą wskazywać na podejmowanie działań mających na celu poprawę kondycji finansowej spółki, nie świadczą jednak na rzecz skarżącego w kontekście uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Powyższe nie znajduje bowiem oparcia w przesłankach egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie wydaje się aby nawet największa staranność w działaniach mających na celu poprawę sytuacji majątkowej spółki mogła mieć wpływ na wynik sprawy w kontekście uwzględnienia tak postawionego zarzutu. Skoro bowiem organy wykazały, że sytuacja materialna spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to skarżący nie może skutecznie bronić się tym, iż podejmował próby naprawy tej sytuacji. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, były to próby nieudane, które w konsekwencji nie uchroniły spółki przed zapowiadającą się już w 2003 r. upadłością.

32 Jeśli chodzi o ostatni z podniesionych zarzutów procesowych (wskazany w pkt 6 podstaw kasacyjnych), to wbrew temu co twierdzi strona, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu wyraźnie wskazał, kiedy złożono wniosek o stwierdzenie upadłości, podkreślił, że był on spóźniony i wskazywał na cały szereg okoliczności, które uzasadniały jego złożenie znacznie wcześniej niż zostało to uczynione (chociażby moment oraz przyczyny umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego). Sąd odniósł się również w swych rozważaniach do sposobu obliczenia kosztów egzekucyjnych i zaaprobował oparcie się organów podatkowych na wyliczeniach wynikających z tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach egzekucyjnych spółki P. Sąd pierwszej instancji wytknął organom pominięcie wyjaśnienia sposobu obliczania kosztów egzekucyjnych, nie mniej jednak uznał, że nie miało to w sprawie większego znaczenia. Sąd kasacyjny podziela ten pogląd, gdyż rozważania na ten temat zawarte zostały w wymienionych tytułach wykonawczych, a zatem można przyjąć, że organy uchyliły się jedynie od powielania pewnych wywodów, co niewątpliwie nie mogło zaważyć na uwzględnieniu omawianego zarzutu.

33 Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym stwierdzić trzeba, że sposób skonstruowania jednego z zarzutów na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w zasadzie dążenie do zakwestionowania w oparciu o ten zarzut przyjętych ustaleń faktycznych powoduje, że naruszenie prawa wyartykułowane w pkt 1 podstaw kasacyjnych nie mogło być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z faktu, że stosownie do treści powołanego powyżej przepisu naruszenie prawa materialnego może polegać na jego błędne j wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Zatem w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej może poddać pod ocenę niewłaściwe odczytanie treści konkretnej normy prawnej lub wskazać na jakiej podstawie doszło do błędu subsumcji. W obu jednak przypadkach nie może wkraczać w przestrzeń ustaleń faktycznych, gdyż te wymykają się z pod kontroli Sądu kasacyjnego w ramach omawianej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Reasumując, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

34 Za niezasadny uznać należało kolejny zarzut naruszenia art. 116, na który skarżący powołał się w pkt 2 podstaw kasacyjnych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni przychyla się do stanowiska przedstawionego w wyroku z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1427/06, w którym wyrażony został pogląd, że wniosek o restrukturyzacje nie jest tożsamy z wnioskiem o zgłoszenie upadłości lub wszczęciem postępowania układowego, a zatem nie spełnia hipotezy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z analogicznych względów nie może być przedmiotem oceny staranność skarżącego w dążeniu do poprawy kondycji finansowej spółki, jeśli dotyczyła ona czynności nie wymienionych w powołanym przepisie. Należy podkreślić, że omawiana regulacja została wprowadzona w trosce o interes wierzycieli, a zatem przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe muszą być interpretowane rygorystycznie, a ponadto zgodnie z celem ich wprowadzenia przez ustawodawcę.

35 Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

36 W kwestii zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego należy jednak wyjaśnić, że w toku postępowania skarga na decyzje, a w związku z tym również skarga kasacyjna, były błędnie traktowane jako objęte wpisem stosunkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje utrwalona linia orzecznicza, zgodnie z którą, jeśli przedmiotem sporu w sprawie nie jest akt kreujący (albo stwierdzający istnienie) należności pieniężnej, to stosownie do art. 231 p.p.s.a. należny jest w niej wpis stały. Przykładem takiego aktu jest niewątpliwie decyzja w przedmiocie przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zalicza się ona do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" w ujęciu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), a zatem od skarg na takie decyzje należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł (por. np. orzeczenia: z 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09).

37 W konsekwencji, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny działał stosownie do treści § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( DZ. U. Nr. 163, poz. 1349 ze zm.).