Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2022 r., I FSK 1303/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2022 r., I FSK 1303/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 524/20 w sprawie ze skargi W. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nielegalnie pobranej i zużytej przez końcowego nabywcę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 302,50 (słownie: trzysta dwa złote 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 524/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi Wspólnoty [...] we W. (dalej: Skarżąca/Wspólnota) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nielegalnie pobranej i zużytej przez końcowego nabywcę.

3 2. Sąd ocenił, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stąd zaskarżona decyzja była przedwczesna (naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako: O.p.) i w konsekwencji nieprawidłowo zastosował art. 13 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 roku, poz. 864 ze zm. dalej jako u.p.a.). Podstawą prawną orzeczenia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a.

4 3. W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie:

5 - przepisów postępowania, tj.:

6 a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. co przyczyniło się do przedwczesnego uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej regulacji,

7 b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że organy podatkowe nie dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zaistniałych w sprawie okoliczności, opierając się wyłącznie na kwalifikacji dokonanej przez T. S.A. zawartej w protokołach kontroli i notach obciążeniowych, podczas gdy w toku postępowania organy w ramach swobodnej oceny dowodów poddały wnikliwej analizie i ocenie całą zgromadzoną w sprawie dokumentację pod kątem spełnienia przesłanek uzasadniających uznanie Skarżącej za podatnika akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a swoje wnioski przedstawiły w wydanych decyzjach,

8 c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 3 pkt. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 roku, poz. 1059, dalej: prawo energetyczne), polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że okoliczności takie jak brak wiedzy Wspólnoty o dodatkowych licznikach obsługujących nieruchomość, czy też zaniedbania dewelopera i dystrybutora T. S.A., którzy tym samym przyczynili się do zaistniałej sytuacji, mają znaczenie w kontekście uznania Skarżącej za podatnika akcyzy, podczas gdy ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, co oznacza, że okoliczności te nie dotyczą zagadnień istotnych dla uznania Skarżącej za podatnika akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

9 d) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 ust. 1 i art 191 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu za przedwczesne stanowiska organu kwalifikującego Skarżącą jako podatnika akcyzy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że dokonywany przez Wspólnotę bezumowny pobór energii elektrycznej należy kwalifikować jako nielegalny w świetle art. 3 pkt. 18 prawa energetycznego,

10 e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 18 prawa energetycznego poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że zgodnie z art. 3 pkt 18 prawa energetycznego, sam brak umowy nie świadczy jeszcze o nielegalnym poborze energii, gdyż dodatkowo musi mieć miejsce całkowite albo częściowe pominięcie układu pomiarowo - rozliczeniowego lub ingerencja w ten układ mająca wpływ na zafałszowanie pomiarów, podczas gdy należało oddalić skargę, ponieważ, wbrew twierdzeniom Sądu, wskazana regulacja obejmuje trzy różne stany faktyczne, w tym brak umowy jest traktowany jako odrębna okoliczność kwalifikująca pobór energii elektrycznej jako nielegalny, zatem zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie,

11 f) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego stwierdzenia, że Skarżąca przedwcześnie została uznana za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i tym samym nakazanie badania okoliczności nie mających wpływu na wynik sprawy,

12 - prawa materialnego, tj.:

13 a) art. 3 pkt 18 prawa energetycznego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam brak umowy nie świadczy jeszcze o nielegalnym poborze energii, gdyż dodatkowo musi mieć miejsce całkowite albo częściowe pominięcie układu pomiarowo - rozliczeniowego lub ingerencja w ten układ mająca wpływ na zafałszowanie pomiarów, podczas gdy, wbrew twierdzeniom Sądu, wskazana regulacja obejmuje trzy różne stany faktyczne, w tym brak umowy jest traktowany jako odrębna okoliczność kwalifikująca pobór energii elektrycznej jako nielegalny,

14 b) art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 3 pkt. 18 prawa energetycznego, poprzez jego niezastosowane będące konsekwencją błędnej wykładni, zgodnie z którą uznanie danego podmiotu za podatnika akcyzy wymaga badania okoliczności świadczących o jego przyczynieniu się (winie) do nielegalnego poboru energii elektrycznej czy też przyczynieniu się osób trzecich, które to okoliczności Organ winien zbadać w toku postępowania, podczas gdy ustalenie nielegalnego pobierania energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy tego czynu, a tym samym okoliczności wskazujące na przyczynienie się Skarżącej do zaistniałej sytuacji lub też brak takiego przyczynienia nie mają wpływu na uznanie danej osoby za podatnika akcyzy,

15 c) art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 3 pkt. 18 prawa energetycznego, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą w zaistniałym stanie faktycznym deweloper może być uznany za podmiot, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu (Skarżącej), podczas gdy w przypadku pozaumownego, a zatem nielegalnego poboru energii elektrycznej nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (energią) jak właściciel, co oznacza, że zaistniały przypadek nie podlega regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.

16 4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

17 5. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ocenił, że skarga kasacyjna w sprawie ma usprawiedliwione podstawy. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotne okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne, strony różniły się natomiast ich oceną w kontekście zastosowania przepisów materialnoprawnych.

20 7. Nie kwestionowano, że Skarżąca pobrała i zużyła energię elektryczną, której pobór zarejestrowały liczniki ujawnione przez dystrybutora w trakcie kontroli. Nie posiadała w tym zakresie umowy z dystrybutorem, korzystała z energii elektrycznej i nie płaciła należności z tego tytułu. Stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Skarżąca nie kwestionuje poboru energii i faktu, że pobór został opomiarowany licznikami i wyraziła gotowość spłaty całego zadłużenia z tytułu poboru energii zarejestrowanego przez w.w. dodatkowe liczniki" (str. 9 uzasadnienia), sugeruje sytuację zależną od woli Wspólnoty, która winna zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Tymczasem w zaistniałej sytuacji ustalono, że bezumownie i bezpłatnie korzystała ona z energii elektrycznej. Należność z tego tytułu zapłaciła dopiero na podstawie not obciążeniowych, które pokrywały stratę dostawcy energii; nie zawierały one jednak w sobie podatku akcyzowego, który tym samym nie został odprowadzony.

21 8. Zakres istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych wyznaczają przepisy materialnoprawne. W tym zakresie Organ w skardze kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 3 pkt 18 prawa energetycznego, art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.

22 9. Szczególnie istotną rolę należy przypisać interpretacji art. 3 pkt 18 prawa energetycznego, który zasadniczo legł u podstaw zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organu. Sąd wskazał, że na konieczność posiłkowania się definicją legalną z tego artykułu wskazał ustawodawca w treści art. 9 ust 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a., art. 2 ust 1 pkt 19 u.p.a.

23 10. Zgodnie z art. 3 pkt 18 prawa energetycznego, definiującym pojęcie "nielegalnego pobierania energii" - oznacza ono pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji wyprowadził z powyższego przepisu wniosek, że ustanawia on dwie niezależne przesłanki pozwalające na kwalifikację nielegalnego poboru. Pierwsza przesłanka obejmuje sytuacje związane z ingerencją w układ pomiarowo-rozliczeniowy powodujące pominięcie przy pobieraniu energii układu pomiarowo-rozliczeniowego (np. tzw. bajpasy, zarzutki itp.) całkowite lub częściowe (np. tylko na jednej fazie przy poborach trójfazowych). Druga przesłanka wskazuje, że z nielegalnym poborem mamy także do czynienia w przypadku ingerencji w ten układ powodującej zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. Sąd meriti podkreślił, że - jak wynika z omawianej definicji - ingerencja w układ musi prowadzić do zafałszowania pomiarów by mieć do czynienia z nielegalnym poborem energii.

24 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie jest prawidłowe. W tym zakresie za trafny należy potraktować zarzut Organu, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 3 pkt 18 prawa energetycznego albowiem przepis ten obejmuje trzy, a nie dwa, stany faktyczne kwalifikowane jako nielegalne pobieranie energii: 1) bez zawarcia umowy, 2) z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, 3) przez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Analiza językowa powołanego przepisu nie uzasadnia stanowiska, że dla rozstrzygnięcia w sprawie "obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Stanowisko Sądu pierwszej instancji oznaczałoby, że poza kwalifikacją do nielegalnego pobierania energii pozostawałyby te wszystkie stany, w których – nie regulując należności z tego tytułu, podmiot korzystałby z energii elektrycznej bezumownie, ale bez ingerencji w urządzenie pomiarowe. Taki wniosek byłby nieracjonalny.

25 12. Organ swoje stanowisko, że wskazany przepis obejmuje trzy różne stany faktyczne poparł wypowiedziami orzecznictwa, które przywołane zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 7 października 2020 r.; powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołany z kolei przez Sąd pierwszej instancji wyrok w sprawie III SA/Po 1287/12 z 14 lutego 2013 r. zapadł na tle innego stanu faktycznego co sprawiło, że rozważania prawne w nim zawarte ograniczyły się wyłącznie do tych uregulowań, które znajdowały zastosowanie.

26 13. Organ zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 13 ust 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.a. oraz art. 2 ust 1 pkt 21 u.p.a., co wiązał ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku o konieczności dokonania ustaleń dotyczących podmiotu, który zawinił doprowadzając do zaistnienia nielegalnego poboru energii elektrycznej w tym możliwości uznania, że dystrybutor (omyłkowo zapisano "deweloper") sprzedał energię elektryczną Skarżącej.

27 14. Zgodnie z art. 13 ust 1 pkt 2 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z definicją legalną sprzedaży na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest to czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust 1 pkt 21 u.p.a.).

28 15. Z powyższymi zarzutami powiązane są zarzuty procesowe opisane w pkt I ppkt 1-5 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela te zarzuty albowiem z punktu widzenia zastosowanych przepisów będących podstawą do opodatkowania Wspólnoty akcyzą za nielegalny pobór energii elektrycznej, ustalenia dokonane i przedstawione przez Organ były kompletne i nie wymagały dalszego postępowania dowodowego.

29 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy, by zaistniałej sytuacji kwalifikować jako sprzedaż energii elektrycznej, albowiem stosunku prawnego o takim charakterze nie można – w zakresie pobranej energii – przypisać żadnemu podmiotowi, w tym dystrybutorowi. Dystrybutor, który zidentyfikował podmiot dokonujący nielegalnego poboru energii elektrycznej nalicza karę według ustalonych dla takich sytuacji zasad a nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. Uzyskanie faktycznego władztwa nad cudzą rzeczą nie zawsze oznacza, że doszło do sprzedaży, nawet odformalizowanej. W efekcie przypisanie zaistniałemu stanowi faktycznemu w sprawie cech sprzedaży (w znaczeniu faktycznym) przez Sąd pierwszej instancji było nieuprawnione w świetle niespornych okoliczności. Zaistniały stan odpowiada deliktowi a nie stosunkowi umownemu sprzedaży. W tym zakresie zarzut błędnego zastosowania art. 2 ust 1 pkt 21 u.p.a. jest uzasadniony.

30 17. Zasadnie zarzuca Organ w skardze kasacyjnej, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji wyrażając stanowisko, że dla uznania Skarżącej za podatnika akcyzy, istotna pozostawała kwestia ustalenia odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, w tym przyczynienie się dystrybutora lub dewelopera. Tymczasem okoliczności te nie mogą zmienić ustalenia, że Skarżąca dokonywała bezumownego – tym samym nielegalnego - poboru energii elektrycznej.

31 18. W skardze kasacyjnej Organ trafnie wskazał na stanowisko Sądu Najwyższego wypowiedziane w wyroku z 9 kwietnia 2003 r. w sprawie I CKN 252/01 na potrzeby stosowania art. 3 pkt 18 prawa energetycznego na gruncie roszczeń cywilnoprawnych, gdzie podkreślono, że przepis ten "nie zawiera znamion odnoszących się do strony podmiotowej czynu, którą określa się jako winę w znaczeniu subiektywnym". Tym samym ustalenie nielegalnego poboru energii w rozumieniu tego przepisu nie wymaga badania winy sprawcy.

32 19. Konsekwencją powyższej oceny jest również uznanie, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zastosowanie w sprawie art. 9 ust 2 u.p.a. zgodnie z którym za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej z wyłączeniem energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

33 20. Zasadnie Organ w skardze kasacyjnej odwołał się do orzecznictwa na gruncie podatku od towarów i usług co do charakteru nielegalnego poboru energii. Wskazał, na jednolite orzecznictwo, z którego wynika, że "nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel nie dochodzi do jej sprzedaży, tym samym dystrybutor nie może być uznany za jej sprzedawcę". (zob. wyrok NSA w sprawie I FSK 616/10 z 23 czerwca 2010 r. i powołane w nim orzecznictwo). Jakkolwiek wyroki te dotyczyły podatku od towarów i usług, to rozważania dotyczące charakteru prawnego nielegalnego poboru energii pozostają również aktualne na gruncie opodatkowania akcyzą.

34 21. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności, które – przy kontynuowaniu postępowania dowodowego - pozwolą na opodatkowanie akcyzą z tytułu przedmiotowego pobrania energii elektrycznej innego podmiotu niż Skarżąca. Tym samym wskazał, że nielegalny pobór energii przez Skarżącą w sprawie nie został udowodniony. Ocenił, że "Nie można jednak stawiać znaku równości pomiędzy podmiotem, który także przez zaniedbanie dystrybutora nie zapłacił za energię elektryczną a takim podmiotem, który świadomie dokonuje manipulacji układem pomiarowo-rozliczeniowym" (str. 9 uzasadnienia). W tym kontekście wskazał, że za sprzedawcę energii w sprawie można uznać dystrybutora, skoro to jego liczniki były na nieruchomości, to on dokonał czynności kontrolnych a poczynione pomiary nie miały charakteru szacunkowego lecz stanowiły odczyt z liczników. Wskazał przy tym, na definicję sprzedaży z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., która obejmuje swym zakresem czynność faktyczną i prawną, w której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

35 22. Jak wskazano wyżej, niesporna w sprawie była okoliczność, że Skarżąca zużyła energię elektryczną, od której nie zapłacono akcyzy, bez woli dystrybutora. Nawet jeśli działanie takie było wyrazem zaniedbania ze strony dystrybutora, to nie zmienia to charakteru czynności, której nie można przypisać cech sprzedaży. Okoliczność, że w stanie faktycznym "szacowanie" zużytej energii polegało na odczytaniu danych z liczników nie zmienia oceny, że pobór był nielegalny w rozumieniu art. 3 pkt 18 prawa energetycznego.

36 23. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne pozostawały zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ prawidłowo ocenił, że posiadane ustalenia (w istocie niesporne), że Skarżąca dokonywała poboru i zużycia energii elektrycznej bez zawartej umowy nie uiszczając z tego tytułu żadnych należnych opłat a od zużytej energii nie został zapłacony podatek akcyzowy, dawało podstawy do obciążenia tym podatkiem Skarżącą.

37 24. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa formalne, ustawowe warunki, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku warunkom ustawowym odpowiada. Zarzut Organu uzasadniony został zawarciem przez Sąd pierwszej instancji "nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego stwierdzenia, że skarżąca przedwcześnie została uznana za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust 1 pkt 2 u.p.a.". Tak sformułowany zarzut, odnoszący się do merytorycznego stanowiska zaskarżonego wyroku, nie może uzasadniać naruszenia w.w. przepisu. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny.

38 25. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione w opisanym wyżej zakresie, przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.).