Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., I FSK 13/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., I FSK 13/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2054/18 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2054/18, uchylił zaskarżone przez M.S. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w następstwie złożenia przez M.S.r (dalej: "strona" lub "skarżąca") deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 9.530.636 zł, przeprowadził kontrolę podatkową m.in. w sprawie rozliczenia podatnika za III kwartał 2015 r.

4 W ramach prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z 5 maja 2016 r., przedłużył termin zwrotu podatku VAT za III kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie postanowieniem z 11 października 2016 r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2015 r. Postanowieniem z 18 listopada 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

5 Na skutek rozpoznania wniesionego zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z 22 lutego 2017 r. uchylił powyższe postanowienie Naczelnika w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki do 27 marca 2017 r.

6 Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 22 marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 16 maja 2017 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Kolejnym postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku do 26 października 2017 r., a Dyrektor postanowieniem z 12 września 2017 r. utrzymał je w mocy. Strona 18 października 2017 r. wniosła skargę na ww. postanowienie z 12 września 2017 r.

7 Naczelnik postanowieniem z 18 października 2017 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 26 lutego 2018 r. Dyrektor postanowieniem z 11 stycznia 2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 18 października 2017 r.

8 Naczelnik kolejnym postanowieniem z 22 lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 26 czerwca 2018 r. Według organu w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła dokumenty nieokazane w toku kontroli podatkowej, a które dotyczyły dokonanej 28 grudnia 2009 r. transakcji gospodarczej, wymagały one podjęcia dalszych działań, zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelnik wskazał, iż w tym zakresie przesłuchano skarżącą oraz O.S., jak również przeprowadzono inne czynności, zmierzające do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego. Jego zdaniem zebrane dotychczas dowody uznano za niewystarczające do zakończenia postępowania w sprawie, gdyż nie pozwalały na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

9 Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 23 maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż w sytuacji, gdy jak wynika z przeprowadzonych w sprawie ustaleń skarżąca w korekcie deklaracji VAT-7 za 12/2009 r. wykazując sprzedaż w stawce 22% w kwocie netto 43.031.603 zł, podatek VAT 9.466.953 zł i kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 9.368.019 zł nie uregulowała powstałego zobowiązania podatkowego, za zasadne uznał wszczęcie kontroli podatkowej za okres od grudnia 2010 r. do września 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że opisane w powyższym zakresie wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia strony za III kw. 2015 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia

10 W skardze wniesionej na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia, na mocy którego w dalszym ciągu bezzasadnie przedłużany jest termin zwrotu nadwyżki podatku, w sytuacji kiedy pierwotnie dokonane przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji za III kwartał 2015 r. były bezskuteczne i określony w ustawie termin zwrotu w istocie już upłynął.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

12 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rację ma strona zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości, ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe na konieczność gromadzenia dodatkowych dowodów w sprawie.

13 Ponadto, w ocenie Sądu termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przed postanowieniem zaskarżonym, już wyekspirował, nie został bowiem w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Postanowieniem z 18 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył bowiem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" a zatem bez określenia terminu, do jakiego przedłużono zwrot. Stanowiło to naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, termin ten powinien być bowiem jednoznacznie określony datą, a nie poprzez wskazanie na zakończenie weryfikacji.

14 Zdaniem Sądu, termin do dokonania zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie także z tego względu, że postanowieniem z 18 października 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r., do 26 lutego 2018 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 lutego 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7K za powyższy okres, do 26 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 28 lutego 2018 r., a zatem po 26 lutego 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

15 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

16 I. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art.135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenie postanowień organów obu instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji gdy dokonanie prawidłowej oceny wskazanych przez organy w wydanych postanowieniach okoliczności i przyczyn przedłużenia terminu zwrotu, doprowadzić powinny Sąd do odmiennej konkluzji, skutkującej wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi,

18 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.135 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niesłuszne przyjęcie, iż organy podatkowe na skutek wadliwej treści uzasadnień postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług naruszyły zasady postępowania podatkowego, tj. przepisy normujące zasadę praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, gdy postanowienia organów podatkowych zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom normy art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd wydając wyrok i dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego winien oprzeć się nie tylko na treści uzasadnienia orzeczenia, lecz stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. na aktach postępowania i w konsekwencji przyjąć, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT podatku od towarów i usług. tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku co tym samym powinno doprowadzić Sąd do odmiennej konkluzji i do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi,

19 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przez postanowieniem zaskarżonym już wyekspirował gdyż nie został skutecznie przedłużony w sytuacji kiedy postanowieniem z 18 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, które to organ drugiej instancji postanowieniem z 22 lutego 2017 r. uchylił w części tego terminu i orzekł określając termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do 27 marca 2017 r. a następnymi postanowieniami organ pierwszej instancji każdorazowo przedłużał kolejne wyznaczane terminy do dokonania zwrotu łącznie z postanowieniem z 22 lutego 2018 r. przedłużającym termin do dokonania zwrotu do 26 czerwca 2018 r., co powinno skutkować zasadniczo odmienną oceną dokonaną przez Sąd i wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. oddaleniem skargi, 4. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania art. 151 p.p.s.a.

20 Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień, a skarga zostałaby oddalona.

21 II. prawa materialnego, tj.:

22 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dalsze prowadzenie postępowania celem poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów jak również konieczność przesłuchania strony i świadka w toku postępowania nie stanowią przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy, w ocenie skarżącej, okoliczności te jak również dokonywanie oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego w toku trwającego postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie zaistnienia przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. świadczą o tym. że zasadność zwrotu podatku za III kwartał 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, a w takim przypadku termin zwrotu podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego,

23 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na uznaniu, że norma art. 87 ust, 2 zdanie drugie ustawy o VAT o treści: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, iż naczelnik urzędu winien wyartykułować bardzo szczegółowo istniejące wątpliwości, w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale de facto dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w znaczeniu, jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na gruncie art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112. winna prowadzić do wniosku, że naczelnik urzędu ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni, np. w odniesieniu do potrzeby weryfikacji transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, ale bez konieczności artykułowania na tym etapie wszystkich szczegółowych informacji, a to z uwagi na fakt, że w tym incydentalnym postępowaniu organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu, a wyartykułowanie posiadanych przez organ wszystkich, w tym niesprawdzonych jeszcze, informacji pozyskanych z różnych źródeł, mogłoby niweczyć efektywność postępowania głównego w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz być sprzeczne z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

24 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu skarga kasacyjna organu podatkowego podlegała oddaleniu.

28 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

29 Badając skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyższych zasad Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, w sposób wskazany przez organ podatkowy.

30 Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

31 Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT, stanowi odstępstwo od zasady neutralności VAT i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazały na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Wymogowi temu nie czyni zadość ogólnikowe powołanie się przez organy podatkowe na "konieczność gromadzenia dodatkowych dowodów w sprawie" czy też podnoszona przez autora skargi kasacyjnej sama wysokość kwoty do zwrotu. Jako powód przedłużenia nie może być uwzględniony również sam fakt niezakończenia prowadzonej weryfikacji albowiem organy w postanowieniach obu instancji powołują się na "wątpliwości związane z przebiegiem transakcji" nie mniej jednak nie wskazują konkretnych okoliczności, z których wątpliwości wynikają.

33 Uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie mógł być powoływany przez organ podatkowy fakt złożenia przez skarżącą nowych dokumentów. Słusznie w tym zakresie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w "zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano na powody uzasadniające przedłużenie", "nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywne wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację".

34 Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że postępowanie podatkowe w kontrolowanej sprawie zostało wszczęte po wcześniej prowadzonej i zakończonej kontroli podatkowej, w toku której organ podatkowy dysponował szerokimi możliwościami w zakresie ustalenia stanu faktycznego i mógł podjąć czynności konieczne do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzić wszelkie dowody jakie uznałby za niezbędne. Ponadto przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku w niniejszej sprawie następowało wielokrotnie również na etapie postępowania kontrolnego, a zatem organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu do podejmowania wszelkich czynności weryfikacyjnych. Powodem uchylenia postanowień obu instancji, był brak wykazania dostatecznych powodów uzasadniających dalsze przedłużanie terminu zwrotu.

35 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie otrzymała od organu podatkowego dostatecznej informacji co do tego co stanowi rzeczywisty powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie tego stanowiska.

36 Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przed zaskarżonym postanowieniem już wyekspirował, z tego powodu, że nie został skutecznie przedłużony. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ. CBOSA). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2183/18 (publ. CBOSA), iż "co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego", a "pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nie odnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają". Uznanie zasadności tego zarzutu nie może jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż zasadniczym powodem uchylenia postanowień organów obu instancji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji niewystarczającego uzasadnienia przez organy podatkowe zaistnienia przesłanek do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

37 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji.

38 Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dawał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa podstawowe elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż do naruszenia tego przepisu nie dochodzi wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (tak uchwała NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie to musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zatem wskazać, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

39 W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

40 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

41 Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)