Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2020 r., I FSK 1288/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2020 r., I FSK 1288/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr ITPP1/443-256/14/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1235/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy S. ("Gmina"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

4 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że realizowała inwestycje budowy sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej ("infrastruktura wodno-kanalizacyjna"), oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i w lipcu 2013 r. Dotychczas inwestycje te Gmina wykorzystywała do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże w 2013 r. zmieniła sposób wykorzystania inwestycji wprowadzając odpłatność z tytułu ich udostępniania Zakładowi Usług Komunalnych w G. ("Zakład").

5 W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", wobec wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Zakład w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

6 Na wypadek zaś uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, Gmina zapytała, czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania z inwestycji w listopadzie 2013 r. w ten sposób, że obecnie jest ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji oddanych do użytku w latach 2008 i 2010 następuje w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u., tj. "w oparciu dotyczących inwestycji oddanych do użytku w [...] 2013 r. jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu korzystania z inwestycji" (pomyłka WSA, w przypadku inwestycji oddanych do użytku w 2008 r. i 2010 r. powinno być "w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej" – s. 3 interpretacji indywidualnej, wyjaśnienie NSA).

7 Zdaniem Gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych wcześniej oddanych Zakładowi do nieodpłatnego użytkowania.

8 Gmina stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji. W stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r. i 2010 r. odliczenie następuje w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u. (korekta wieloletnia), a w stosunku do inwestycji oddanych do używania w lipcu 2013 r. – jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania inwestycji.

9 2.2. W interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane Zakładowi do nieodpłatnego użytkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i w lipcu 2013 r. Natomiast jako prawidłowe ocenił stanowisko Gminy o braku podstaw do określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy (zagadnienie niesporne – wyjaśnienie NSA).

10 Zdaniem organu interpretacyjnego zakład budżetowy, w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako podatnik odrębny od gminy i tym samym powinien rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług i podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Skoro po zakończeniu każdej inwestycji Gmina zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu, to od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia inwestycji dotyczących określonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wyłączyła daną nieruchomość całkowicie z systemu VAT. Kupując towary i usługi związane z realizacją inwestycji, Gmina nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina nie jest więc uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę danej infrastruktury, które począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Zakład, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

11 Ponieważ Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby danej budowy, to nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u.

12 2.3. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła: (1) niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP; (2) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; (3) błędną wykładnię i niezastosowanie art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.

13 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r.

14 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

15 Powołując się na orzecznictwo WSA stwierdził, że między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania usług świadczonych przez zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie, czy nieodpłatnie), nadal będzie służyła do zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wykonując te zadania Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej

16 Zdaniem WSA zasada neutralności wymaga, aby w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez nią zostało przekazane Zakładowi, a sprzedaży usług opodatkowanych na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważało konstrukcję podatku od wartości dodanej. W ocenie WSA wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

17 WSA zaznaczył, iż przyjmując, że Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby inwestycji i tym samym nie znajdują zastosowania przepisy o korekcie, organ interpretacyjny nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na pytania Gminy związane z korektą.

18 4. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygniecie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie:

20 4.1.1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez WSA, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, pomimo że po zrealizowaniu inwestycji Gmina nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych albowiem nieodpłatnie przekazała inwestycję zakładowi usług komunalnych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

21 4.1.2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim WSA uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wypowiedział się w kwestii korekty podatku, w sytuacji odmowy przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji nie udzielił odpowiedzi na zadane w powyższym zakresie pytanie.

22 5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 6. Postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15. Natomiast postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. postępowanie zostało podjęte z uwagi na wyrok TSUE w sprawie C-140/17.

24 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

26 7.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczonymi w niej granicami, nie mogła być uwzględniona. Pomimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

27 7.3. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia – w drodze stosownej korekty – podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią na inwestycje obejmujące budowę sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej.

28 Minister Finansów kwestionował to prawo wskazując, że Gmina – będąca odrębnym od Zakładu podatnikiem podatku od towarów i usług – nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej. W rezultacie zaś po jej stronie nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawa zaś tego Gmina nie mogła nabyć zmieniając przeznaczenie inwestycji wytworzonych z użyciem kupionych towarów i usług.

29 Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami. Jednakże podzielił stanowisko Gminy, prawo do odliczenia przez nią podatku naliczonego wywodząc z zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz odwołując się do specyficznych powiązań ustrojowych istniejących pomiędzy gminą, jako jednostką samorządu terytorialnego, a jej zakładem budżetowym.

30 7.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego Minister Finansów podważa zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia).

31 Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Stopień wyodrębnienia gminnego zakładu budżetowego od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą. Szczegółowa analiza podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług zawarta jest w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza ta doprowadziła Skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego do końcowego wniosku, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to uwzględniało kryteria uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika podatku od towarów i usług wskazane przez TSUE w wyroku z 29 września 2014 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki TSUE dostępne są na stronie http://curia.europa.eu).

32 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w powyższej uchwale.

33 Jak to stwierdzono wyżej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. Tym niemniej, o czym jeszcze niżej, Sąd ten doszedł do prawidłowego wniosku, że Gminie przysługuje "prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach związanych z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną".

34 7.5. W skardze kasacyjnej, analogicznie jak w interpretacji indywidualnej Minister Finansów wywodził, że "jeżeli w chwili nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego" i dalej "w tym zakresie nie będzie również istotna zmiana przeznaczenia infrastruktury przez Skarżącą. Intencją Gminy wykonującej określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, nie było wykonywanie czynności opodatkowanych".

35 Minister Finansów oparł więc swoje stanowisko na niewłaściwym założeniu, że wcześniejsze wykorzystywanie inwestycji do działalności nieopodatkowanej wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia tej inwestycji, która to zmiana polega na wykorzystywaniu inwestycji do działalności gospodarczej.

36 Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo.

37 W wyroku tym, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 i art. 184 tej Dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

38 Konkluzję powyższą poprzedziły rozważania, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

39 Dodać należy, że w sprawie, w której TSUE wydał powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

40 W wyroku z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, uwzględniającym rozważania i wskazówki TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-140/17 – Skład poszerzony Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze. zm.) – dalej "u.s.g.", inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

41 Stanowisko powyższe, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1538/16; z 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 987/15; z 4 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1519/15). Wyroki te zapadły w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności rozpoznanej sprawy i w analogicznym stanie prawnym wyznaczonym przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 91 u.p.t.u.).

42 Minister Finansów akcentuje okoliczność, że "wytworzenie infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż towary zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT", a intencją Gminy nie było wykonywanie czynności opodatkowanych.

43 Argumenty te nie mogły być skuteczne. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15, charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi między innymi dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). Uprawniony jest więc wniosek, że sam charakter sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych wskazuje na istnienie zamiaru ich wykorzystania do użytku gospodarczego już przy nabyciu towarów i usług służących do ich wytworzenia.

44 Uwzględniając zatem stanowisko zajęte we wskazanych wyżej wyrokach; stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; a także biorąc pod uwagę charakter dóbr, z którymi związany podatek naliczony, jaki Gmina zamierza odliczyć (sieci wodociągowe i sieci kanalizacji sanitarnej, od początku wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że za pośrednictwem jej zakładu budżetowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę powyższej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Tym samym, jak słusznie uznał WSA, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie.

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku było częściowo błędne, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które to naruszenie Minister Finansów wiązał z okolicznością, że po zrealizowaniu inwestycji Gmina nie wykorzystywała ich do wykonywania czynności opodatkowanych i nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

46 7.6. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. na skutek nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spowodowanego uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wypowiedzi organu w kwestii korekty podatku i w rezultacie nie zawiera odpowiedzi pytanie Gminy w tym zakresie (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

47 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazano natomiast elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna.

48 Uzasadniając omawiany zarzut Minister Finansów podniósł, że w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej ustosunkowano się do prawa Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego wskazując, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. i Gminie nie przysługuje prawo skorygowania podatku naliczonego na podstawie tego przepisu.

49 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uznając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy o korekcie, organ interpretacyjny "nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na pytania, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, związane z korektą".

50 Zauważyć należy, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyły sposobu dokonania korekty (korekta wieloletnia, korekta jednorazowa), a Minister Finansów wypowiedział się co do samej możliwości dokonania korekty (zastosowania przepisów o korektach), co było prostą konsekwencją uznania przezeń, że Gminie prawo skorygowania podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje. Innymi słowy, przyjmując, że Gmina nie może skorygować podatku naliczonego, Minister Finansów nie wypowiedział się co do samego sposobu dokonania korekty. Braku stanowiska organu interpretacyjnego w tym właśnie zakresie dotyczyła wypowiedź Sądu pierwszej instancji kwestionowana w ramach omawianego zarzutu skargi kasacyjnej.

51 W tej sytuacji, zajmując prawidłowe stanowisko, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, słusznie Sąd pierwszej instancji zalecił rozważenie w ponownie wydanej interpretacji możliwości zastosowania art. 91 u.p.t.u., co obejmuje ocenę zasadności zastosowania wskazanych przez Gminę sposobów dokonania korekty w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2008 i 2010 oraz w lipcu 2013 r.

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., co pozwaliło na przeprowadzenie jego kontroli kasacyjnej.

53 7.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.