Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 128/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 128/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/15 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2186/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością U. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz maj 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił w stosunku do U. sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 2.807.835 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania (na dzień 24 marca 2015 r.) w wysokości 206.626 zł oraz za maj 2014 r. w wysokości 4.084.615 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania (na dzień 24 marca 2015 r.) w wysokości 267.011 zł, a także zabezpieczył na majątku tej spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. i za maj 2014 r. w wymienionych wysokościach (wraz z odsetkami).

4 W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że organ nie wykazał istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie wykazał, że spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ani też nie wykazał, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Ponadto spółka zarzuciła wybiórczą analizę sytuacji majątkowej, gdyż nie odniesiono się do sytuacji bieżącej w tym zakresie, a zwłaszcza pominięto fakt występowania tendencji wzrostowej uzyskiwanych dochodów. Relacja wysokości generowanych kosztów działalności do osiągniętego dochodu w 2013 r. jest niewystarczająca do stwierdzenia, że występuje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

5 Wskazaną powyżej decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyny powodujące obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazane w treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") mają charakter przykładowy. W niniejszej sprawie uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wywiedziono z tego, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do pozyskania przez spółkę "pustych faktur" w celu obniżenia należności podatkowych, a ponadto z powodu braku majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań.

6 Z informacji przedstawionych przez organ kontroli skarbowej, prowadzący w stosunku do spółki postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za maj 2014 r. wynika, że faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy E. sp. z o.o. z siedzibą w K, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia organu kontroli wskazują, że wymieniony podmiot pełnił w łańcuchu dokonywanych transakcji rolę podmiotu utworzonego tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur, potrzebnych do obniżenia podatku należnego. Ponadto w toku postępowania kontrolnego spółka U. przedłożyła umowę na sprzedaż paliwa ciekłego z 19 listopada 2013 r. zawartą z E. sp. z o.o., reprezentowaną - jak wynikało z jej zapisów - przez prezesa zarządu B. Z., który jednak zaprzeczył swojemu udziałowi przy zawarciu umowy i stwierdził, że nie zna spółki U. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż prezes zarządu spółki U. odmówił składania zeznań w charakterze strony, w związku z czym brak jest wiedzy na temat, z kim negocjowano umowy, gdzie dochodziło do załadunku oraz wyładunku towaru oraz co do podmiotów, którym miano sprzedać paliwo.

7 Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokładnie przeanalizował sytuację finansową spółki na podstawie danych możliwych do uzyskania w dacie podjęcia decyzji. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem majątkowym szacunkowa wartość majątku spółki wynosi 579.000 zł, a ponadto spółka posiada kaucję gwarancyjną w kwocie 2.150.000 zł oraz kapitał zakładowy wynoszący 500.000 zł. W roku 2013 osiągnęła dochód w kwocie 203.917,80 zł. Tymczasem wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego, zgodnie z ustaleniami kontroli wynosi w samej kwocie głównej 6 milionów złotych.

8 Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do uzyskanych w toku postępowania odwoławczego informacji, że spółka nie jest właścicielem Stacji Paliw znajdującej się w K., a jedynie dzierżawi ją od firmy G. sp. z o.o. oraz nie posiada tam własnych ruchomości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zbycie majątku trwałego o wartości 579.000 zł w trakcie trwającego postępowania kontrolnego tylko potwierdza zasadność decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, iż organ nie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Nie wykazano mianowicie, iż spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

11 Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z 7 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że była nieuzasadniona, albowiem, wbrew zarzutom skarżącej, zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

12 Sąd przypomniał, że wskazanie w art. 33 § 1 O.p. sytuacji mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania ma charakter przykładowy, a organy mogą uwzględniać inne jeszcze okoliczności. W niniejszej sprawie usprawiedliwiona była obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, wynikająca ze stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, które wskazywały na możliwość pozyskiwania przez spółkę tak zwanych "pustych faktur" w celu obniżenia należności podatkowych. Ponadto obawa niewykonania zobowiązania wynikała z braku majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań podatkowych.

13 Zdaniem Sądu, nieuprawnione rozliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych oraz niewykazywanie podatku do zapłaty wskazuje, że w przypadku określenia zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości w drodze decyzji, nie zostaną one wykonane.

14 Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy przeprowadziły wnikliwą ocenę sytuacji majątkowej spółki, z której wynikało, że nie posiada środków wystraczających na zapłatę projektowanych zobowiązań podatkowych. Ponadto zbycie środków trwałych w trakcie kontroli potwierdza i dodatkowo uzasadnia obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane.

15 W skardze kasacyjnej spółka U. zaskarżyła przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 4 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., polegające na dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy nie wykazano w sprawie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie wykazano, że spółka U. trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

17 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

20 Z uzasadnienia tego środka prawnego wynika, że naruszenia art. 31 § 1 O.p. skarżąca upatruje w ocenie Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości zastosowania przez organ zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której nie wystąpiła przesłanka w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

21 Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15).

22 W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej, mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

23 Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

24 W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

25 ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

26 Dlatego też skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak spostrzegł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić).

27 W niniejszej sprawie, jak to wynika z zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych, podstawą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była obawa ich niewykonania podyktowana zasadniczo dwoma względami, przyjmowaniem przez spółkę do rozliczenia tak zwanych "pustych faktur" oraz niedostatkiem majątku, który mógłby stanowić pokrycie przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dodatkowo odwołał się do faktu sprzedaży środków trwałych w toku postępowania kontrolnego, uznając, że zbycie tego majątku może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

28 Wszystkie powyższe okoliczności niewątpliwie mogą rodzić obawę niewykonania zobowiązania i traktowane są przez orzecznictwo jako usprawiedliwienie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, natomiast sytuacja podejmowania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, wprost wskazana została w treści art. 33 ust. 1 O.p.

29 Dla oceny występowania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie miały znaczenia okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, jak to, że organy nie uwzględniły dochodu osiągniętego w 2014 r., tendencji wzrostowej uzyskiwanych przychodów w tym roku oraz faktu prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w kwocie 6.000.000 zł.

30 Przede wszystkim trzeba odnotować znaczną kwotę zabezpieczanych zobowiązań podatkowych wynoszącą w zakresie kwot głównych – 6.892.450 zł. Skarżąca nie posiadała majątku, który mógłby stanowić pokrycie zabezpieczanych zobowiązań. Majątkiem takim nie był dochód za 2014 r. (wynikający z zeznania CIT-8), który jest kategorią prawną stanowiącą różnicę (nadwyżkę) pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami ich uzyskania i jego wystąpienie nie jest równoznaczne z posiadaniem określonego mienia, z którego organ podatkowy mógłby się zaspokoić. Z podobnych względów nie popełniono błędu pomijając w ocenie, co zarzuca skarga kasacyjna, "tendencję wzrostową przychodów w 2014 r." Także okoliczność wykazania przez spółkę w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego 6.000.000 zł, przed potwierdzeniem jej zasadności, nie mogła stanowić przeciwwagi dla obawy organów niewykonania zobowiązań podatkowych.

31 Zgodnie ze złożonym oświadczeniem strony, ocenionym przez organy, szacunkowa wartość majątku spółki wynosiła 579.000 zł, zaś wpłacona przez nią kaucja gwarancyjna - 2.150.000 zł, a ponadto kapitał zakładowy zamykał się kwotą 500.000 zł. Zasadnie więc przyjęto, że majątek jaki posiada spółka, nie był wystarczający do pokrycia projektowanych zobowiązań.

32 W skardze kasacyjnej podnosi się również, że wyprzedaż majątku trwałego w tracie postępowania kontrolnego nie miała na celu udaremnienia egzekucji, lecz była zabiegiem ekonomicznym, zmierzającym do wymiany floty środków transportowych ("odświeżenie floty"). Jednakże w ślad za tym stwierdzeniem, skarżąca nie wskazała, jakie nowe pojazdy, w miejsce zbytych, nabyła w ramach owej wymiany, więc twierdzenie to należy uznać za gołosłowne.

33 W sumie więc nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p.

34 Niezasadny były również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Wytknięty przez stronę brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do kwestii relacji wartości zbytych pojazdów do wysokości zabezpieczanych zobowiązań, nie mógł być uznany za naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skoro skarżąca nie wykazała, jakie były tego konsekwencje (mogły być) dla ustanowienia zabezpieczenia (kontroli sądowej w tym zakresie).

35 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.