Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r., I FSK 1273/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r., I FSK 1273/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 611/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2020 r. nr 1001-IEW-2.4253.32.2019.17.U28.PP UNP: 1001-20-098681 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 611/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 9 października 2020 roku, nr 1001-IEW-2.4253.32.2019.17.U28.PP UNP: 1001-20-098681 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenie na majątku Spółki kwoty zawyżonego zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzekł w przedmiocie koszów postępowania.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

4 2.1. Według ustaleń i ocen organów podatkowych obu instancji, wyrażonych w decyzjach, wystąpiły przesłanki do tego, aby na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 33c § 2 oraz art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p.") przed wydaniem decyzji określającej Spółce rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2016 r. odmiennie od wykazanego w deklaracji VAT-7, wydać w toku kontroli podatkowej decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (tu: zaległości podatkowej obejmującej część zwrotu podatku wykazanego w deklaracji w wysokości większej od należnej) i odsetek za zwłokę od tego rodzaju zaległości.

5 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z 10 września 2019 r., nr [...], utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją DIAS, określił zatem przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony w wysokości 61.142 zł, czyli niższą o 182.134 zł w stosunku do kwoty zwrotu wykazanej przez Spółkę i jej zwróconej według deklaracji VAT-7 oraz należne na dzień wydania decyzji odsetki od tej zawyżonej kwoty zwrotu w wysokości 40.319 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wskazanej kwoty zawyżonego zwrotu w wysokości 182.134 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 40.319 zł, w łącznej wysokości 222.453 zł.

6 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

7 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

8 1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji NUS;

9 2) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

10 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku Spółki, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny;

11 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

12 5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu skarżonej decyzji;

13 6) art. 127 O.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Spółki, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń NUS, przez co Spółka został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzeni sprawy;

14 7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy;

15 8) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprze brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak odniesienia się do całości zarzutów odwołania wniesionego przez Skarżącą;

16 9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C.1 Sp. z o.o. na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu.

17 3.2. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

18 3.3. W piśmie procesowym z 5 lutego 2021 r. Spółka rozwinęła argumentację przedstawioną w skardze.

19 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja DIAS nie odpowiadała prawu, gdyż została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. i dlatego uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.").

21 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że:

22 - zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co oznacza, że chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji, natomiast obawa tego rodzaju musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika;

23 - w realiach tej sprawy poza sporem pozostawała okoliczność, że C.1 wprowadzała do Polski towary z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju, w związku z czym trafnie stwierdzono, że podmiot ten był wykorzystywany do popełniania oszustw podatkowych;

24 - nie jest natomiast przesądzone, czy Spółka podejmując i prowadząc współpracę gospodarczą z C.1 miała tego świadomość, co zostanie dopiero ustalone na korzyść lub niekorzyść Spółki w postępowaniu "wymiarowym";

25 - rację ma Skarżąca, że zabezpieczenie zostało zastosowane z uwagi na ujawnione nieprawidłowości występujące po stronie innego podmiotu niż ona sama, a okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia;

26 - za nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z wykładnią art. 33 § 1 O.p. należy uznać stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1013/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 226/16 (powołanych w zaskarżonej decyzji), że stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań;

27 - taką konstatację winny poprzedzić ustalenia w zakresie realności obawy niewykonania tychże zobowiązań i niewystarczające w tej mierze jest skupianie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet, w ocenie organów, świadczyły one o ich udziale w oszustwach podatkowych;

28 - nadto przesądzanie w decyzji zabezpieczającej o uczestniczeniu Spółki w tzw. karuzeli podatkowej i pełnieniu roli "brokera" było przedwczesne;

29 - postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu próbę zagwarantowania, że zobowiązanie będzie wykonane, jednakże w ramach takiego postępowania, które jest wdrażane przed wydaniem decyzji "wymiarowej" (m.in. w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego), nie jest pewna wysokość zobowiązania lub innej formy przekształcenia obowiązku podatkowego;

30 - pewna i wiążąca staje się ona dopiero po wydaniu stosownej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania/kwoty zwrotu/kwoty do przeniesienia;

31 - sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia;

32 - powoływanie się przez organ na wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur przez dłuższy czas oraz uznanie tego za przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych było niezasadne, gdyż rozpoznana sprawa dotyczyła jednego okresu rozliczeniowego (września 2016 r.) i nie mówiono w niej o wystawianiu pustych faktur;

33 - zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur jest uzależnione od wyniku badania tzw. dobrej wiary podatnika, czego organ nie bada w postępowaniu zabezpieczającym, a to z kolei prowadziło do wniosku o niezasadności powoływania tej okoliczności jako elementu uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia;

34 - podobnie zarzucane w postępowaniu kontrolnym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez ewidencjonowanie pustych faktur i domaganie się na ich podstawie zwrotu podatku VAT nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.;

35 - nie mogła zostać uznana za miarodajną ocena sytuacji finansowej Spółki w drodze stwierdzenia spadku sprzedaży w okresie od czerwca 2016 r. do sierpnia 2020 r., gdyż z zestawienia załączonego do decyzji wynikało, że wprawdzie wartość sprzedaży malała, ale jednak pozostawała na znacznym poziomie, a zadeklarowane obroty plasowały Spółkę wśród podmiotów prowadzących realnie znaczącą działalność gospodarczą;

36 - NUS trafnie podnosił, że prawdopodobne zawyżenie zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 r. może stanowić, w przypadku potwierdzenia tego zawyżenia w postępowaniu tzw. wymiarowym, "nieuiszczenie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", o których mowa w art. 33 § 1 O.p., niemniej jednak nie stanowi to przesłanki zabezpieczenia, którą jest trwałe nieuiszczanie takich zobowiązań.

37 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną.

38 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

39 DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

40 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

41 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") przez błędne przyjęcie, że w sprawie istniały podstawy prawne do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2020 roku zamiast oddalenia skargi, a to w sytuacji gdy organ podatkowy dokonał w sposób prawidłowy oceny przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę, wykazując że wobec Spółki C. Sp. z o.o. Sp.k. istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

42 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przyjęcie, że dla ustalenia realności obawy niewykonania zobowiązań podatkowych nie jest wystarczające skupienie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet świadczyły o ich udziale w oszustwach podatkowych, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu określone czynności podatnika, takie jak uczestnictwo w procederze wystawiania nierzetelnych faktur stanowią przesłankę do ustanowienia zabezpieczenia;

43 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organy błędnie oceniły sytuację finansową Strony przyjmując, że wypełnia ona przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy podatkowe wykazały, że sytuacja finansowa Skarżącej daje podstawę do przyjęcia, że nie wykona swoich zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem;

44 4. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie zawarcie przez Sąd pierwszej instancji konkretnych i jednoznacznych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był Sąd uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, co skutkuje tym, że uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie, a w konsekwencji uniemożliwia poddanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, tym bardziej że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, i ich wykonanie jest poddawane kontroli przy kolejnej ocenie legalności decyzji (art. 153 p.p.s.a.).

45 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

46 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia obawa niewykonania zobowiązania musi być poważna, w sytuacji gdy z przepisu art. 33 § 1 O.p. wynika, że dla wydania decyzji zabezpieczającej wystarczające jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane - co też organ wykazał w zaskarżonej decyzji;

47 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że organy nie wykazały istnienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, odnosząc się do udziału podatnika w oszustwach podatkowych innych podmiotów gospodarczych, podczas gdy uczestnictwo podatnika w procederze wystawiania nierzetelnych faktur stanowi przesłankę do ustanowienia zabezpieczenia uzasadniając obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości, a przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog okoliczności, które mogą przesądzać o konieczności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które organ może wykazywać wszelkimi możliwymi środkami, co w stanie faktycznym uczynił.

48 5.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w zaskarżonym wyroku odnośnie do oceny materialnoprawnej zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Podniosła również, że Sąd ten nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie był uprawniony do ich stosowania.

49 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

50 6.1. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 836/20, dotyczącym tej samej Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną podziela zaprezentowany w powyższym wyroku pogląd prawny więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie.

51 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono.

52 Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

53 6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko w zakresie dalej omówionym. Część bowiem jej zarzutów okazała się chybiona.

54 6.3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione były te zarzuty skargi kasacyjnej, które zbudowano wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

55 Odnotować bowiem należało, że Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji DIAS nie stwierdził, aby organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (tu: Ordynacji podatkowej) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim na istnienie tego rodzaju wady prawnej nie wskazano w motywach wyrokowania, tak w ramach działania kontrolnego z urzędu (niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.), jak i w płaszczyźnie zarzutów procesowych postawionych w skardze Spółki. W tej części uzasadnienia wyroku, która zawierała stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie powołano w żadnym jego fragmencie któregokolwiek z wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej jako naruszonych.

56 Co więcej, Sąd ten wprost wskazał wyłącznie na aspekt materialny sprawy, jako obarczony - jego zdaniem - naruszeniem prawa. Mianowicie uznał, że było nim uchybienie przez organ przepisom art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. dotyczącym zabezpieczenia i z tego właśnie powodu uchylił decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czyli z powodu stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

57 Wobec powyższego nie mogły okazać się skuteczne analizowane tu zarzuty kasacyjne ze sfery procesowej, gdyż tego rodzaju wad - odmiennie niż przyjął organ podatkowy w skardze kasacyjnej - Sąd jemu nie przypisał. Wspomnieć przy tym wypadało, że wyraz tych zarzutów procesowych został w całości ograniczony włącznie do treści petitum skargi kasacyjnej, bowiem w jej uzasadnieniu znalazły się tylko wywody nawiązujące do wadliwej wykładni oraz wadliwego zastosowania przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych (czyli możliwości uznania tych okoliczności za wypełniające przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia - w tym przypadku w toku kontroli podatkowej i przed wydaniem decyzji "wymiarowej").

58 6.3.2. Odmienny zatem od przyczyny podniesionego przez Spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną był powód, który należało uznać za prowadzący do oceny o braku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

59 Mianowicie powodem tym było niestwierdzenie w ramach kontroli sądowej zaskarżonej decyzji naruszenia przez organ podatkowy wymienionych tu przepisów postępowania, a nie brak uprawnienia do ich stosowania przez ten Sąd, co w sposób nazbyt spłycony odczytała Skarżąca. Sąd administracyjny kontrolując działalność administracji publicznej orzeka m.in. w sprawach skarg na decyzje, przy czym posługuje się w tym zakresie kryterium legalności działania organu także w sferze respektowania przepisów proceduralnych. W takim więc rozumieniu Sąd stosuje tego rodzaju przepisy, zwłaszcza, że ich naruszenie może prowadzić do uchylenia decyzji w całości lub w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub lit. c p.p.s.a.

60 Dodatkowo podkreślenia wymagało, że Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej, a to oznaczało, że nie podważała ona zapatrywań wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji, które legły u podstaw uchylenia decyzji DIAS. Tym samym nie zwalczała ona prawidłowości oceny prawnej, wedle której Sąd uwzględnił tylko pierwszy z dziewięciu zarzutów skargi przez nią złożonej.

61 6.4. Powyższe rozważania prowadziły do wniosku, że dla wyniku niniejszej sprawy znacząca pozostawała już tylko ocena problematyki wykładni oraz zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wokół której plasował się powód uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

62 6.4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiona była kategoryczna i zbyt pobieżna ocena prawna Sądu pierwszej instancji, że nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z prawidłową wykładnią art. 33 § 1 O.p. jest zapatrywanie, że stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań, a tym samym wydania decyzji w takim przedmiocie.

63 Przepis art. 33 § 1 O.p. w odniesieniu do przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" rozumiały organy podatkowe obu instancji, wydając decyzje w stosunku do Spółki. Nie poprzestały one bowiem na samym tylko przywołaniu posiadanych danych będących wynikiem ustaleń czynionych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, tj. na temat rysującej się na tej podstawie bezpodstawności odliczeń z faktur od C.1, a to z powodu udziału tego podmiotu i Skarżącej w procederze nakierowanej na oszustwo podatkowe karuzeli podatkowej, która stwarzała pozory normalnego obrotu gospodarczego - nabyć i dostaw towarów, co skutkowało nierzetelnością ksiąg. Równolegle organy podatkowe nawiązały także i przedstawiły szczegółowo sytuację majątkową i finansową Spółki i jej komplementariusza.

64 Identyfikowanie ziszczenia się przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu było w istocie postrzegane kompleksowo, a nie tylko poprzez dane o nieprawidłowościach, które wynikały z dotychczas przeprowadzonych czynności w ramach kontroli podatkowych Spółki oraz jej fakturowego kontrahenta – C.1, czy nawet decyzji "wymiarowych" wydanych za inne okresy rozliczeniowe obu tych podmiotów. Świadczyły o tym wprost wywody zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy (zob. odesłania w poprzednim akapicie).

65 6.4.2. Słusznie organ podnosił w skardze kasacyjnej, że "nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowych wobec Spółki skarżącej oraz jej kontrahenta nie były jedynymi przesłankami wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych, co wydaje się sugerować Sąd w uzasadnieniu wyroku (...). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również inne (niż leżące po stronie innych podmiotów niż Spółka - przyp. NSA) okoliczności przemawiające za tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a co za tym idzie podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej. Zawarta została m.in. analiza sytuacji finansowej C. Sp. z o.o. Sp.k. oraz jej komplementariusza C. Sp. z o.o., która również prowadzi do wniosku, że Strona nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań podatkowych.".

66 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, podziela przy tym zapatrywanie DIAS (oparte na odwołaniu się do wyroku NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17), że także okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Świadczą one bowiem o nastawieniu podatnika do jego powinności fiskalnych, a tym samym dają przyczynek do oceny obawy niewykonania zobowiązania, które prawdopodobnie będzie się kształtować inaczej niż przez niego deklarowane. Uzasadnione podejrzenie przyjmowania nierzetelnych faktur może być brane pod uwagę przy ocenie przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", a sytuacja finansowa Spółki oraz jej komplementariusza (strata komplementariusza i samej Spółki za 2018 r., brak środków i majątku itp.) ma znaczenie dla oceny przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

67 6.4.3. W kwestii stricte zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wokół której Sąd pierwszej instancji dopatrzył się powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, że tego rodzaju ocena nie była prawidłowa.

68 DIAS trafnie wywiódł w skardze kasacyjnej, że wprawdzie kontrolowana decyzja dotyczyła zabezpieczenia odnoszonego do jednego okresu rozliczeniowego podatku VAT (wrzesień 2016 r.), ale rozstrzygając w tym przedmiocie przywołano kilka innych decyzji już "wymiarowych" wydanych w stosunku do Spółki w zakresie rozliczania podatku VAT na tle transakcji z C.1. Były to decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia: 7 marca 2019 r. określająca kwotę zwrotu za październik 2016 r. w wysokości 185.146 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 1.476.835 zł) oraz za listopad 2016 r. określająca kwotę zwrotu w wysokości 72.331 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 748.561 zł); 30 listopada 2018 r. określająca kwotę zwrotu za grudzień 2016 r. w wysokości 13.114 zł (w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 875.573 zł) oraz 30 stycznia 2019 r. określająca kwotę zwrotu za styczeń 2017 r. w wysokości 109.559 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 529.728 zł. Przyjęto w nich ustalenie, że Spółka uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie typu karuzelowego i posługiwała się nierzetelnymi fakturami dokonując odliczenia podatku.

69 W takim stanie rzeczy za zasadne należało uznać wzięcie pod uwagę także i tych okoliczności, jako przemawiających za występowaniem uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania (zwrotu) za wrzesień 2016 r., zważywszy na znaczne kwoty związane z zawyżaniem zwrotów wykazywanych przez Spółkę w podanych okresach rozliczeniowych oraz dodatkowe zobowiązanie (łącznie stanowiły one kwotę 3.360.106 zł), co miało miejsce na przestrzeni kilku miesięcy jej funkcjonowania z udziałem C.1. Funkcjonowanie tego rodzaju nie stanowiło przejawu działania jedynie epizodycznego, lecz było systematycznym dążeniem do nieregulowania należności podatkowych we właściwy sposób.

70 Jako dopuszczalne jawiło się zatem przyjęcie na etapie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, że w świetle danych dostępnych NUS na moment jej wydania podważone zostało domniemanie rzetelnego działania Spółki w charakterze podatnika VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że procedura zabezpieczająca uruchamiana w toku kontroli podatkowej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może opierać się jedynie na okolicznościach i danych, jakie wówczas są dostępne, a w sposób oczywisty mogą to nie być jeszcze pełne i ostateczne parametry. W konsekwencji prezentowane na tym polu wypowiedzi muszą być odczytywane i rozumiane jako wyłącznie adekwatne do czasu, w którym są wyrażane. Ich rolą nie jest - z uwagi na cel postępowania zabezpieczającego odmienny niż postępowania "wymiarowego", które zmierza do wiążącego określenia zobowiązania podatkowego - definitywne przesądzanie charakteru dokonywanych transakcji, czy roli poszczególnych jej uczestników.

71 Przyjęcie natomiast na podstawie dostępnych danych, że po stronie podmiotów innych niż Skarżąca występowały nieprawidłowości, odmiennie niż podnosił Sąd pierwszej instancji, nie zostało potraktowane jako "wystarczająca przesłanka zastosowania zabezpieczenia".

72 Wcześniej już wyjaśniono, że organy obu instancji przy wydaniu decyzji zabezpieczającej finalnie szerzej postrzegały okoliczności, które należy brać pod uwagę w takim przypadku i faktycznie takie podejście wdrożyły w swoich rozstrzygnięciach.

73 Niezależnie od tego zgodzić się z nimi trzeba, że ów stan nieprawidłowego działania C.1 i jej "dostawców" nie pozostawał bez znaczenia dla sprawy w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku Spółki. Następstwem przecież tych wcześniejszych działań były wykazywane później przez Skarżącą transakcje z C.1, poddane w wątpliwość co do ich rzetelności na etapie kontroli podatkowej wdrożonej w stosunku do Spółki. Kontrola ta został przy tym wszczęta z inicjatywy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., uprzednio kontrolującego C.1, a swoim zakresem objęła wykazywane w sierpniu i wrześniu 2016 r. zakupy towarów od tego podmiotu przez Skarżącą.

74 W takim zatem ujęciu również te ustalenia w pewnym stopniu przekładały się na zastosowanie instytucji zabezpieczenia w formie adekwatnej do analizowanego przypadku. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaki towar występował w rzeczonych transakcjach, skoro na etapie danych pozyskanych w drodze kontroli podatkowej wykazywana współpraca jawiła się jako przebiegająca w tzw. obrocie karuzelowym.

75 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było także zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że stwierdzając wadliwe zastosowanie przez organ podatkowy art. 33 § 1 O.p., nawiązał on w wydanym wyroku - pomijając przedstawione w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej okoliczności składające się na sytuację finansową i majątkową Spółki - tylko do jednego parametru sprzedaży i to w sposób dalece nieprecyzyjny. Wprawdzie Sąd ten przyznał za organami, że wartość sprzedaży Spółki w okresie od czerwca 2016 r. do sierpnia 2020 r. malała, ale podkreślił, że mimo to pozostawała na znacznym poziomie, a deklarowane obroty plasowały Skarżącą wśród podmiotów prowadzących realnie znaczącą działalność gospodarczą.

76 Tymczasem, jak zasadnie odnotowano w skardze kasacyjnej:

77 - w decyzji organu pierwszej instancji zestawienie obrotów wykazywanych przez Spółkę zostało przedstawione w powiązaniu z zestawieniem dochodów wykazanych przez jej komplementariusza (tj. C. Sp. z o.o.), ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki;

78 - Skarżąca w 2018 r. poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 1.537.895,95 zł.

79 - dochody Jej komplementariusza w 2018 r. wykazywały na stratę w wysokości 8.592,41 zł;

80 - Spółka i jej komplementariusz nie posiadali nieruchomości, ani istotnych walorów majątku trwałego, stan zaś środków finansowych komplementariusza na koniec 2018 r. wynosił 411,48 zł;

81 - jedyny wartościowy składnik, którym dysponowała Spółka, stanowił samochód osobowy Citroen C3 o wartości około 28,5 - 63,8 tys. zł, co nawet przy jego egzekucyjnej sprzedaży nie pozwoliłoby na wywiązanie się z objętych decyzją kwot określonych na ponad 222 tys. zł;

82 - same znaczne deklarowane obroty przekładają się w znikomym stopniu na dochody czerpane z działalności Spółki przez jej komplementariusza, a oba te podmioty nie dysponują majątkiem pozwalającym na uregulowanie przyszłych zobowiązań.

83 Wszystkie te okoliczności wyartykułowane przez organy podatkowe i oceniane we wzajemnym powiązaniu, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania rzeczonego zobowiązania, obejmującego w tym przypadku kwotę zwrotu w wysokości większej niż należna oraz odsetki za zwłokę. W konsekwencji wydanie decyzji o zabezpieczeniu prawu odpowiadało.

84 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

85 6.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

86 D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki