Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1256/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1256/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2170/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2019 r. nr 1401-IOA.4033.39.2019.KD w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 2 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

3 Zdaniem sądu pierwszej instancji w ustalonych okolicznościach sprawy organy podatkowe miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku oraz podjęły działania, aby wątpliwości te rozwiać.

4 2. Skarga kasacyjna

5 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez wydanie w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r., pomimo że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń skarżącej, gdyż przesłanki uzasadniające zasadność zwrotu mogły i nadal mogą zostać ocenione na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, która zakończyła się wydaniem protokołu kontroli z 8 grudnia 2017 r.;

7 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naczelnika urzędu skarbowego powinny być uchylone, gdyż organy podatkowe przy ich wydawaniu naruszyły przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 – art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, prowadzącego do sytuacji, w której łącznie przedłużanie terminu zwrotu podatku trwa już 3 lata, pomimo braku uzasadnionych podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany przez skarżącą zwrot podatku jest bezzasadny, a dodatkowa weryfikacja rozliczeń skarżącej jest konieczna,

9 – art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez przedłużanie przez naczelnika urzędu skarbowego terminu zwrotu podatku pomimo przeprowadzenia w spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku za maj 2016 r. dostarczającej odpowiednich danych wystarczających do zweryfikowania przez organ zasadności zwrotu podatku i uzasadnianie nagminnego przedłużania terminu zwrotu trwaniem kontroli celno-skarbowej weryfikującej zasadność rozliczeń skarżącej w sytuacji, w której zakres ustaleń dokonywanych w ramach kontroli celno-skarbowej znacząco wykracza poza zakres ustaleń niezbędnych do przyznania skarżącej prawa do uzyskania wnioskowanego zwrotu VAT, a w konsekwencji wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z 12 czerwca 2019 r. w sposób naruszający zasadę legalizmu, zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz zasadę proporcjonalności wyrażoną w dyrektywie 112;

10 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej, gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego albowiem nie można uznać za należyte uzasadnienia, które odnosi się do ogólnych twierdzeń i założeń mających uzasadniać przedłużanie terminu zwrotu VAT, które w ocenie sądu wynikają z powszechnej wiedzy lub praktyki, pomimo że założenia te nie mają odniesienia do stanu faktycznego sprawy, tj.:

11 – kwestia fikcyjności dostaw towaru w ramach wyłudzeń VAT w sytuacji, w której rzeczywisty charakter dostaw oleju rzepakowego dokonywanych przez skarżącą w badanym okresie nie jest kwestionowany, a zgromadzona dokumentacja pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń, że skarżąca zrealizowała wszystkie dostawy oleju rzepakowego zgodnie z wystawionymi fakturami VAT,

12 – kwestia konieczności ustalenia pełnego łańcucha dostaw w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego, w sytuacji, w której przepływ towaru pomiędzy dostawcą skarżącej, skarżącą oraz jej odbiorcą jest wystarczający na potrzeby ustalenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw oleju rzepakowego,

13 – kwestia rzekomego przeświadczenia skarżącej o zasadności zwrotu wnioskowanej kwoty VAT wyłącznie na podstawie prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji w sytuacji, w której w zakresie rozliczeń spółki na gruncie VAT za okres, za który wnioskowany jest zwrot, przeprowadzona została kontrola podatkowa, w ramach której zgromadzony został obszerny materiał dowodowy,

14 – kwestia wysokości wnioskowanego zwrotu uznana przez sąd jako "dość wysoka", która winna pozostać bez znaczenia dla sposobu prowadzenia kontroli, zwłaszcza że jest jedną z niższych kwot zwrotu, o jaką wnioskowała skarżąca, co powoduje, że przedmiotowy argument nie uzasadnia konieczności wzmożonej "ostrożności organu", mając na uwadze chociażby charakter działalności skarżącej oraz wysokość generowanych przychodów.

15 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

16 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 3.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

18 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

19 3.3. Najdalej idący spośród zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii.

20 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

21 Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

22 3.4. Zdaniem kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, ponieważ "(...) nie zawiera należytego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego (...), odnosi się do ogólnych twierdzeń i założeń mających uzasadniać przedłużanie terminu zwrotu VAT, które w ocenie Sądu wynikają z powszechnej wiedzy lub praktyki, pomimo że założenia te nie mają odniesienia do stanu faktycznego sprawy (...)". Dalej autor skargi kasacyjnej wskazuje na pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia pewnych okoliczności faktycznych sprawy (rzeczywisty charakter dostaw realizowanych przez skarżącą, ustalenia zakończonej już kontroli podatkowej) oraz nadawanie znaczenia okolicznościom dla sprawy nieistotnym (konieczność ustalenia pełnego łańcucha dostaw, wysokość wnioskowanego zwrotu podatku).

23 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — w szczególności z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem sądu kasacyjnego uzasadnienie to co do zasady jest zgodne ze wzorcem zrekonstruowanym na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej akcentowane przez sąd przyczyny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej korespondują ze stanem faktycznym sprawy. W szczególności kwestie takie jak "zainfekowanie" oszustwami podatkowymi rynku obrotu danym towarem (tu: olejem rzepakowym), czy wysokość wnioskowanej kwoty zwrotu w zestawieniu z innymi ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w tym za koniecznością odwzorowania i zbadania rzetelności całego łańcucha obrotu, w którym uczestniczyła skarżąca. Nie ma przy tym racji skarżąca, że wystarczające w tym zakresie powinny być ustalenia zakończonej już kontroli podatkowej, skoro jeszcze przed zakończeniem tej kontroli (co miało miejsce 8 grudnia 2017 r.) — 22 listopada 2017 r. — Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową m.in. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

24 3.5. Chybione były również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym.

25 W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, że niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne ma na celu dokonanie kontroli legalności postanowienia organu z 2 września 2019 r. wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2016 r., a podstawę tej kontroli stanowi art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z tego względu w obecnie rozpoznawanej sprawie poza zakresem kognicji sądu administracyjnego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji pozostaje okoliczność, że w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy były już wcześniej wydawane przez organy podatkowe analogiczne rozstrzygnięcia i okres łącznego przedłużenia terminu zwrotu trwa już 3 lata. Skarżąca mogła bowiem skarżyć każde takie postanowienie odrębną skargą wniesioną na podstawie art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a. (czego nie zrobiła, a ponadto poza obecnie kontrolowanym postanowieniem tylko w jednym przypadku wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji). Mogła również na podstawie art. 3 § 2 pkt 8) albo 9) p.p.s.a. skorzystać z uprawnienia do wniesienia skargi na przewlekłość postępowania lub bezczynność organu podatkowego. Z tego rodzaju środków prawnych skarżąca także nie skorzystała.

26 Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszone zostały przez organy podatkowe podstawowe zasady postępowania podatkowego, takie jak zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasada przekonywania (art. 124 o.p.), czy zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.) oraz zasada proporcjonalności wynikająca z art. 273 dyrektywy 112, a sąd pierwszej instancji naruszeń tych nie dostrzegł.

27 Argumentacja skarżącej prowadzi do wniosku, że naruszenie ww. zasad polegało na wydaniu szeregu postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za maj 2016 r., mimo że wystarczająca powinna być w tym zakresie weryfikacja rozliczeń spółki dokonana w ramach zakończonej już kontroli podatkowej, a także na lakonicznym uzasadnianiu tych postanowień przez organy przez powoływanie się wyłącznie na fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej, w ramach której ciągle gromadzony jest materiał dowodowy.

28 Jak już zostało zauważone powyżej, zagadnienie długości procedury weryfikacji zasadność zwrotu podatku na rzecz spółki za maj 2016 r. wykracza poza granice postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania nie mógł być zatem w tym postępowaniu oceniany.

29 Jeśli zaś chodzi o chodzi o realizację zasady przekonywania, to z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyznaczanymi przez samego kasatora, przez sformułowane przez niego podstawy kasacyjne i wnioski, skuteczność takiego zarzutu wymagałaby powiązania go z naruszeniem również art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p., tj. podważeniem prawidłowości uzasadnienia postanowienia organu. W zaskarżonym postanowieniu niewątpliwe bowiem wskazano powody, dla których w momencie jego wydania istniała potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki. Natomiast to, czy zostały one w uzasadnieniu tego postanowienia wyartykułowane w sposób należyty, czy jedynie ogólnikowy, mogłoby podlegać ocenie sądu kasacyjnego jedynie poprzez postawienie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p., czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie uczyniono, pozbawiając tym samym sąd możliwości zbadania tej kwestii.

30 W rezultacie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie również naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., ani unijnej zasady proporcjonalności.

31 3.6. Nie był skuteczny także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

32 Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

33 Na tle powołanego przepisu spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości jego zastosowania. Skarżąca utrzymuje, że dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku za maj 2016 r., w sytuacji gdy zasadność tego zwrotu nie wymagała dodatkowej weryfikacji, a przesłanki ją uzasadniające mogły zostać ocenione na podstawie ustaleń zakończonej już kontroli podatkowej, było nieuprawnione.

34 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest nietrafne.

35 Jak już wcześniej zostało zasygnalizowane, z treści uzasadnienia postanowienia organu wynikają bezsprzecznie przyczyny dalszej (dodatkowej) weryfikacji zasadności zwrotu podatku za maj 2016 r. na rzecz skarżącej. W tym zakresie wskazano na ustalenia zakończonej już kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym, oraz dalsze badanie w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie rzetelności transakcji dokonywanych z udziałem spółki, w szerokim ich ujęciu (tj. w kontekście całego łańcucha dostaw).

36 Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że przesłanki uzasadniające zasadność zwrotu podatku za maj 2016 r. mogły zostać ocenione na podstawie ustaleń wskazanej kontroli podatkowej. Jeśli nawet organy poprzestałyby na ustaleniach kontroli podatkowej, to ustalenia te nie potwierdzały zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu, a wręcz ją podważały (stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku), co z kolei, w związku z brzmieniem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, pociągało za sobą konieczność zmiany zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia przez organ podatkowy.

37 Celem uzupełnienia wskazać ponadto należy, że o tym, że zasadność zwrotu podatku na rzecz spółki mogła budzić wątpliwości (a zatem zachodziła potrzeba jej dodatkowej weryfikacji), świadczy fakt wydania przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzji ostatecznej z 26 listopada 2021 r., określającej spółce m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. w wysokości 0 zł (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 404/22, nieprawomocny; CBOSA). Wydanie wspomnianej decyzji potwierdza zatem post factum, że wątpliwości organów podatkowych co do zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku były uzasadnione.

38 3.7. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych przez kasatora zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

39 Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki