Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1255/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1255/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 363/12 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 363/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B.M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 marca 2012 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. W dniu 22 grudnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2009 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz za miesiące od czerwca do września 2005 r.

6 Wniosek uzasadniono spełnieniem przesłanki określonej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), (dalej: O.p.). Argumentacja przedstawiona we wniosku wskazywała jako istotę rażącego naruszenia prawa błędną interpretację art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) pozostającą w sprzeczności z konstrukcją podatku VAT.

7 2.2. Decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji, a decyzją z dnia 31 marca 2011 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

8 Organ podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana m. in. w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w którym to przepisie ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

9 Organ stwierdził, że pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można rozumieć, jak tego żąda strona, jako sprzeczność decyzji z zasadami prawa wspólnotowego. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. I FSK 457/09.

10 2.3. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 października 2011r., sygn. akt I SA/Bd 334/11, uchylił decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia procedury postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności jej: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191, gdyż decyzja nie zawiera ustosunkowania się do zarzutu podnoszonego już na etapie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, co do sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Ponadto organ pominął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 449/09, na który powołała się strona skarżąca.

11 2.4. W związku z ww. wyrokiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję z 28 stycznia 2011r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. Organ stwierdził, że stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym.

12 Odnosząc się do zarzutu sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym organ wyjaśnił, że na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: - nabycie prawa do odliczenia oraz - skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani.

13 Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Organ zauważył, że przepis ten jest powtórzeniem art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

14 W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

15 Organ zwrócił również uwagę na wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., jednakże wskazał, że stan faktyczny we wskazanym wyżej wyroku był odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

16 W związku z zaprezentowaną argumentacją oraz powołując dodatkowo orzecznictwo sądów administracyjnych uznał za nieuzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych.

17 Organ podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, dotyczące wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z których wynika, że po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego także za te okresy rozliczeniowe, w których obiektywnie rzecz biorąc był podatnikiem VAT, ale nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeszkody formalne (brak stosownego zgłoszenia rejestracyjnego).

18 Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R, ani potwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-5 tego zgłoszenia. Wobec powyższego zarzut, w postaci wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jako przepisu niezgodnego z art. 17 VI Dyrektywy Rady, był niezasadny.

19 Odnosząc się do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09 organ stwierdził, że nie jest związany powołanym wyrokiem. Jednocześnie zaznaczył, że powołany wyrok został wydany na gruncie stanu faktycznego odbiegającego znacznie od stwierdzonego w przedmiotowej sprawie.

20 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 91 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 23 lutego 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy jest on oczywiście niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC), nie jest rażącym naruszeniem prawa oraz na skutek przyjęcia, że nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa gdy prawidłowa wykładnia przepisu 88 ust. 4 ustawy o VAT nie budzi w doktrynie i orzecznictwie sądowym żadnych wątpliwości, a decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący wydana została wbrew tej jednolitej interpretacji.

21 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

22 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

23 3.2. Sąd przypomniał, że ze względu na to, że w sprawie zapadł już wyrok tutejszego sądu, ramy prawne sprawy zostały zdeterminowane dodatkowo przez art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.). W wyroku z 10 października 2011r., I SA/Bd 334/11, stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 191 O.p. gdyż decyzja nie zawierała ustosunkowania się do zarzutu podnoszonego już na etapie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, co do sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji w decyzji z 9 marca 2012r., organ uzupełnił poprzednio wytknięte braki.

24 3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09, gdzie uznano, że w stanie prawnym i faktycznym po dniu 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy występuje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, który przez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

25 Zdaniem Sądu nie było sprzeczności pomiędzy tym wyrokiem, a wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r., I FSK 457/09. Wyroki te opierają się na dwu różnych sytuacjach, pierwszy mówi o prostym zestawieniu, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, drugi - wątpliwościach w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Są to istotne różnice w świetle art. 247 § 1 pkt 3), który tłumaczony jest w ten sposób, że rażące naruszenie prawa, polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

26 3.4. Sąd zauważył, że w decyzji są zbyt daleko idące, w okolicznościach sprawy, stwierdzenia, jak choćby to, że "o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu".

27 Sąd wskazał, że dla zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. koniecznym jest ustalenie, że doszło do naruszenia prawa, które ma charakter "rażącego", a z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Szczególnie ważnym w sprawach podatkowych jest brak akceptacji dla decyzji obciążających podatkiem tam, gdzie takiego obowiązku nie ma, innymi słowy, decyzja prowadziła do nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. I tak, np. rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04.

28 Jednak czytając decyzję dalej, Sąd uznał, że organ niejako koryguje ten pogląd czyniąc obszerny i wystarczający wywód, w którym trafnie wskazuje na to, że art. 88 ust. 4 nie jest niezgodny z prawem unijnym, gdyż dopuszczalną jest jego wykładnia w zgodzie z tymże. Wyciąga tym samym poprawny wniosek, co do którego nie ma wątpliwości, że w wymiarowej decyzji podatkowej nie naruszono w sposób rażący przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

29 4. Skarga kasacyjna

30 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, tj.:

31 - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi wskutek przyjęcia, że organ dokonał trafnej i zgodnej z prawem unijnym interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uznając, że osoba działająca jako podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, podczas gdy nie jest możliwym dokonanie trafnej i zgodnej z prawem unijnym interpretacji przepisu, który z tym prawem stoi w jaskrawej sprzeczności, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nawet ewidentna sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art.247 § 1 pkt 3 O.p.), przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ zaaprobowanie przez Sąd błędnej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, dokonanej przez organ, skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 91 Konstytucji R.P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z aktem wyższego rzędu nie stanowi rażącego naruszenia prawa, podczas gdy stwierdzenie sprzeczności przepisu prawa krajowego z dyrektywą unijną powinno doprowadzić w konsekwencji do zastosowania przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji;

33 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT i art. 17 VI Dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie, w wyniku błędnej interpretacji w/w przepisów prawa materialnego, wskutek przyjęcia, że podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, który nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czym została naruszona zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podatników podatku od towarów i usług oraz wskutek przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku przez osobę, która działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest dychotomiczne i przejawia się w tym, że podatnik niezarejestrowany nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dychotomia ta nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa unijnego i krajowego, a podstawa prawna takiej dychotomii nie została nawet wskazana ani w zaskarżonym wyroku, ani w kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji decyzji organu i że w konsekwencji decyzja odmawiająca podatnikowi podatku od towarów i usług prawa do odliczenie podatku z powołaniem się na przepis art.88 ust.4 ustawy o VAT nie narusza rażąco prawa (art.247 § 1 pkt 3 O.p.);

34 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w wyniku uznania, że w sprawie wszystkie okoliczności stanu faktycznego zostały wyjaśnione i niedostrzeżenie, że przy wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, organ w ogóle nie badał czy skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny po okresie objętym decyzją, tj. po wrześniu 2005 r., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ nie została ustalona data rejestracji skarżącego jako czynnego podatnika VAT i w związku z tym, nawet gdyby przyjąć za trafny pogląd o dychotomicznym prawie do odliczenia podatku VAT, to w toku postępowania organy w ogóle nie badały czy podatnik był podatnikiem zarejestrowanym na dzień wydania decyzji odmawiającej mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a więc na dzień 23 lutego 2009 r., ograniczając się do stwierdzenia, że wystarczającą przesłanką do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt, że nie był podatnikiem zarejestrowanym w okresie objętym kontrolą;

35 - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nazbyt ogólnikowe uzasadnienie rozstrzygnięcia i zawarcie niejasnych tez, które nie zostały wyjaśnione i z których nie wynika dlaczego w ocenie Sądu nie mamy do czynienia z wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art.247 § 1 pkt 3 O.p.) oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu ustalonego przez Sąd stanu faktycznego oraz poprzez posłużenie się w uzasadnieniu argumentacją wewnętrznie sprzeczną, co w konsekwencji doprowadziło w ocenie skarżącego do nierozpoznania przez Sąd sprawy co do istoty, a powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem takie uzasadnienie uniemożliwia jego kontrolę instancyjną;

36 - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r. I SA/Bd 334/11 zawarto jakąkolwiek ocenę prawną oraz poprzez uznanie, że nałożony na organ przez Sąd obowiązek odniesienia się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. I FSK 449/09 został wykonany przez organ poprzez stwierdzenie, że wyrok taki nie stanowi źródła prawa, podczas gdy oczywistym była konieczność odniesienia się przez organ do poglądów prawnych zaprezentowanych w tym wyroku i wskazania czy i dlaczego mają one zastosowanie w niniejszej sprawie - a powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

37 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

38 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

40 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

42 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

43 6.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W postępowaniu podatkowym obwiązuje zasada trwałości decyzji podatkowych określona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że interpretacja przepisów z tzw. "trybów nadzwyczajnych" powinna być ścisła. Przesłanką na którą się powoływał podatnik do stwierdzenia nieważności decyzji było wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

44 6.4. Zdaniem S. Presnarowicza (S. Presnarowicz, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 247 O.p. teza 2.3) w literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze dalszych przesłanek, przy czym brak jest jednolitości poglądów co do tego, jakie są to przesłanki. W niektórych wyrokach wskazuje się, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 1984 r., I SA 804/84, Gazeta Prawna 1984, nr 20; z dnia 28 sierpnia 1987 r., IV SA 929/86, Prawo i Życie 1989, nr 1; z dnia 3 marca 1989 r., IV SA 1176/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 23, z komentarzem H. Starczewskiego, oraz z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92 1436-466/92, ONSA 1993, nr l, poz. 23 i OSP 1994, z. 2, poz. 23). Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, LEX nr 149177).

45 Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076).

46 6.5. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielając zdania skarżącego, ocenił, że organ podatkowy trafnie wskazał, iż art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie jest niezgodny z prawem unijnym, gdyż dopuszczalną jest jego wykładnia w zgodzie z tymże. W ocenie Sądu organ wyciągnął tym samym poprawny wniosek, co do którego Sąd nie miał wątpliwości, że w wymiarowej decyzji podatkowej nie naruszono w sposób rażący przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

47 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przytoczone (w pkt 6.4.) poglądy, zawarte w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że brak jest przesłanek do przyjęcia, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy bardzo obszernie wyjaśnił (vide str 5-7) dlaczego uważa, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Stanowisko organu w tej kwestii zostało oparte nie tylko na przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE ale również orzeczeniach sądów administracyjnych i ETS. W tym też zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że dopuszczalna jest wykładnia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w zgodzie z prawem unijnym. Zauważyć należy, że ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, wskazywał na obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego - wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy. Aczkolwiek w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził również, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Jednak, stan faktyczny w tym wyroku jest odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wyrok ETS dotyczy, jak to wskazano w zaskarżonej decyzji, konsekwencji podatkowych dla podatnika wynikłych z powodu działania nie samego podatnika – nabywcy, a innego podmiotu – sprzedawcy, co do którego działań w zakresie obowiązków rejestracyjnych nabywca nie ma wpływu.

48 Tym samym nie można uznać aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa. Nie można bowiem stwierdzić, że przekroczono prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Wskazanie autora skargi kasacyjnej, że sprzeczność art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z art. 17 VI Dyrektywy VAT była podnoszona w doktrynie i judykaturze, nie niweluje tego, że w sprawie nie mamy do czynienia z oczywistym naruszeniem prawa. Odmienna interpretacja prawa nie może za taką być uznana. W tym też zakresie nie były zasadne zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 91 Konstytucji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT i art. 17 VI Dyrektywy; art. 151 u.p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

49 6.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezbadanie przez organ, czy skarżący zarejestrował się jako podatnik VAT czynny po okresie objętym decyzją, tj. po wrześniu 2005 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ani potwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na druku VAT-5 tego zgłoszenia. Również z informacji uzyskanych (w toku prowadzonego postępowania kontrolnego) od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (strona 5 decyzji z dnia 23 lutego 2009 r.).

50 6.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten wskazuje jak powinno wyglądać uzasadnienie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie Sądu pierwszej instancji zawiera elementy wskazane w tej regulacji. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony Sąd wyjaśnił dlaczego w sprawie nie można było stwierdzić rażącego naruszenia prawa. Stwierdzenie Sądu, że w wymiarowej decyzji na naruszono w sposób rażący przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zamiast stwierdzenia, że zastosowanie tego przepisu nie stanowiło rażącego naruszenie prawa, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można również uznać, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji zgodził się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09, gdzie uznano, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 zachodzi nie tylko wtedy, gdy występuje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, który przez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Nie prawdą jest jednak, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznał, że proste zestawienie tego przepisu (art. 84 ust. 4 ustawy o VAT – wtrącenie Sądu) z prawem wspólnotowym wskazuje na to, iż pozostaje on w jaskrawej sprzeczności z prawem unijnym.

51 6.8. Zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. był również niezasadny. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nałożony na organ przez Sąd obowiązek odniesienia się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010r. I FSK 449/09, został wykonany, nie stanowiło naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że sam Sąd pierwszej w tej kwestii przyznał rację skarżącemu. Sąd stwierdził, że orzeczenia sądowe mają wpływ na inne orzeczenia i w tym zakresie winny mieć wpływ na decyzje organów administracyjnych. Obowiązek odniesienia się do wyroku nie powstał tylko z obowiązku, jaki nałożył Sąd, ale przede wszystkim z obowiązku organu do odniesienia się do zarzutów, jakie strona postępowania podatkowego podniosła. Jednakże to ostatnie zagadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy i stosownie do art. 151 u.p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

52 6.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.