Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., I FSK 125/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., I FSK 125/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 251/09 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 251/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r.

3 Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 6 października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą U. T., H., E., I. "G." w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 maja 2004r., zmienioną decyzją tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 sierpnia 2004r., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w czerwcu 2001r. w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT - 7), wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 287.646 zł., przy czym w deklaracji tej odliczyła podatek akcyzowy od nabycia papierosów w łącznej kwocie 232.655,15 zł.

4 W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że Podatniczka w maju 2001r., w Urzędzie Skarbowym w Z. kupiła 55.454 paczek papierosów, w Urzędzie Skarbowym w Ś. 16.737 paczek papierosów oraz w Urzędzie Celnym w O. 101.389 paczek papierosów bez znaków akcyzy RP. Zakupy udokumentowane zostały fakturami VAT, które według dokumentów sporządzonych przez Podatniczkę, zostały sprzedane Firmie Handlowej D. I. – M., K. ulica Z. [...]. Sprzedaż została udokumentowana fakturami, wystawiono dokumenty SAD. Organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku akcyzowego przewidywał § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Powołując się na treść tego przepisu oraz treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT), organ odwoławczy zaznaczył, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwiększony o podatek akcyzowy dotyczyła eksportowanego wyrobu akcyzowego, przy czym pod pojęciem "eksportu towaru" należało rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym brak było podstaw do przyjęcia, że wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego nastąpił wskutek wykonania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT, gdyż w toku postępowania ustalono, że firma, która - wg twierdzeń Skarżącej - nabyła papierosy, nie istniała w okresie, kiedy zawierano stosowne umowy i dokonano eksportu papierosów. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie brak było dowodów na to, że sprzedaż eksportowa faktycznie została dokonana, gdyż Podatniczka posiadała jedynie dokument celny, z którego wynikało, że towar opuścił granice RP.

5 Na powyższą decyzję Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Rz 455/04 oddalił skargę.

6 Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok sądu I instancji, stwierdzając, że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm., dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

7 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, opierając się na wskazaniach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 16 października 2007r. sygn. akt I SA/Rz 623/07 uchylił decyzję organu II instancji.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w R., po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w zakresie materiału dowodowego, decyzją z dnia 20 grudnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem, zasadnie zakwestionowano prawo Podatniczki zarówno do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, jak i do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie wyrobów tytoniowych, ponieważ postępowanie dowodowe nie wykazało, aby sprzedaż eksportowa miała miejsce.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Podatniczka, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 O.p. oraz art. 4 pkt 4, art.3, art.18, art. 19 ust. 1 i art.21 ustawy o VAT oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.).

10 Skarżąca zakwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe czynności sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta mołdawskiego za czynność faktycznie dokonaną, mimo istotnych braków w materiale dowodowym. Jej zdaniem organ w sposób sprzeczny z prawem przerzucił ciężar dowodu na Podatnika, a składane wnioski dowodowe zlekceważył.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

12 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie nie uwzględnił skargi. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany fakt wywozu papierosów poza polski obszar celny, a jedynie to czy wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży. Z uwagi na to, że organy zakwestionowały istnienie sprzedaży wobec niezidentyfikowania nabywcy, istotnymi dla sprawy okolicznościami są wyłącznie te, które miałyby wykazać, że nabywca towarów jest rzeczywistym, a nie fikcyjnym podmiotem i opisana w fakturze czynność sprzedaży miała miejsce. Nie jest natomiast istotne, w jakim celu towar został wywieziony zagranicę i co się z nimi stało po przekroczeniu polskiego obszaru celnego, ponieważ fakt wywozu towaru zagranicę, nie dowodzi, że nastąpiła opisana w fakturze sprzedaż towaru, skoro nabywca nie został zidentyfikowany. Pomimo odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i nie ograniczyły Podatnikowi prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd I instancji zauważył, że oprócz informacji uzyskanych od mołdawskiej administracji podatkowej istotną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły dowody uzyskane w trakcie postępowania podatkowego, w przeprowadzaniu których Podatnik miał możliwość udziału, natomiast dowody uzyskane zagranicą organ powołał w zaskarżonej decyzji na potwierdzenie okoliczności wynikających z dowodów bezpośrednich. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, że od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika. Faktura nie jest bowiem dowodem, którego prawdziwości nie można podważyć. Następnie Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Podatnik nie przedstawił żadnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych, czy też wykonanie umowy sprzedaży (w tym dowodów zapłaty za towar) i umożliwiałyby identyfikację kontrahenta. Wniosek o przesłuchanie nabywcy jako świadka nie został uzupełniony o rzeczywisty adres jego miejsca zamieszkania, co uniemożliwiło dokonanie tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko organów podatkowych co do tego, że mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie Podatnik przedstawił faktury dokumentujące sprzedaż towarów, a nie inną czynność wymienioną w art. 2 ust.1 i 3 ustawy VAT. W ocenie Sądu, sprzedaż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, odpowiada treści tego pojęcia w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, a to oznacza, że aby można było mówić o sprzedaży, obie strony umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone. Zdaniem Sądu wyklucza to założenie przyjęte w skardze, że jeśli oznaczony w fakturze i dokumencie SAD nabywca okaże się pomiotem nieistniejącym, gdyż nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji, należałoby mimo to uznać, że miała miejsce sprzedaż eksportowa towarów. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy - przy braku jakichkolwiek dowodów pozwalających zidentyfikować domniemanego kontrahenta - pozwala przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, z uwagi na fikcyjność podmiotu wskazanego jako ich nabywca. Tym samym podatnik nie wykazał, że przysługuje mu preferencyjna stawka 0% właściwa dla sprzedaży eksportowej, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych.

13 Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

14 I. naruszenie przepisów postępowania:

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, i art. 151 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 127, w związku z art. 233 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną w wyniku istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia procedury podatkowej przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi,

16 - art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 233 § 2, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem procedury podatkowej oraz pominięcie w uzasadnieniu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe,

17 II. naruszenie prawa materialnego:

18 - art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że nie dochodzi do eksportu jeżeli strona kupująca towar nie zostanie odnaleziona i nie potwierdzi transakcji zakupu towarów, a także poprzez zawężenie definicji i znaczenia tego przepisu,

19 - art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, zatem dokonano nieprawidłowej subsumcji

20 - art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, iż uznano, że wydanie towarów, wywiezienie ich przez nabywcę, zapłacenie kwoty za towar, przy jednoczesnym braku potwierdzenie zawarcia transakcji przez nabywcę z uwagi na jego nieodnalezienie, stanowi czynność inną niż opodatkowana i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT,

21 - art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do stawki 0% jako właściwej do sprzedaży eksportowej, mimo spełnienia wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz poprzez uznanie, iż stawka 0% jako właściwa dla eksportu ma charakter preferencyjny, a nie stanowi reguły w przypadku eksportu. Pominięto tym samym zasadę terytorialności podatku od towarów i usług.

22 - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były przedmiotem eksportu za granicę,

23 - art. 535 Kodeksu Cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym nie doszło skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży, oraz uznaniu, iż definicja sprzedaży określona w tym przepisie nie obowiązuje na gruncie ustawy o VAT,

24 W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

28 Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

29 Pierwsza grupa zarzutów procesowych koncentruje się wokół naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem autora środka odwoławczego, Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., albowiem dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, nie stwierdził naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W ocenie pełnomocnika Skarżącej uchybienie powyższe spowodowane było tym, że po wcześniejszym kasacyjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., całe ponowne postępowanie dowodowe toczyło się przed Dyrektorem Izby Skarbowej, albowiem nie uchylono decyzji organu I instancji. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

30 Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego istotnych uchybień procesowych, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

31 Przechodząc do merytorycznej oceny powyższych zarzutów procesowych należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności. Oznacza to, że każda sprawa powinna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. Z zasady tej zatem wynika, że właściwym do rozstrzygnięcia sprawy jest organ I instancji. W sytuacji zaś wniesienia odwołania, obowiązek merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie II instancji. Bezspornym jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 623/07 uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sprawa zatem powróciła do stadium postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zaś uprawniony byłby do uchylenia decyzji organu I instancji wyłącznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W judykaturze podkreśla się, że decyzja kasacyjna, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., może być wydana jedynie wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Konieczność przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., II FSK 1053/07, baza LEX nr 531082). Warto zaznaczyć, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, baza LEX nr 492423).

32 Uwzględniając powyższe należy uznać, że w toku ponownego postępowania odwoławczego nie został naruszony przepis art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej bowiem uzupełnił jedynie przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe. Nie zachodziła w sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zresztą taki wniosek wynikał również z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 734/06, w którym to orzeczeniu uwzględniając skargę kasacyjną uchylono pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 455/04, jak i z pisemnych motywów wspomnianego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2007 r., uchylającego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

33 Nie są trafne także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tej grupie zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi wadliwość ustaleń faktycznych, będących podstawą rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy, kierując się wskazaniami wyżej przytoczonych wyroków sądów administracyjnych, uzupełnił postępowanie dowodowe. W ten sposób zrealizowano wytyczne wyrażone w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Oceny tej nie zmienia fakt nie przesłuchania kierowców wiozących przedmiotowe papierosy. Organ podatkowy bowiem nie kwestionował wywozu ich poza granice kraju. Ocena tego materiału aktowego, dokonana przez organ podatkowy, nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Zasadnie zatem Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, uznał, że nie naruszono tego przepisu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna, albowiem ustosunkowano się do wszystkich dowodów. Wnioski zaś były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Warto też podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że nie można potwierdzić tożsamości I. D., ani też jego miejsca zamieszkania. Żaden z tych dowodów nie potwierdzał wersji prezentowanej przez Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał na okoliczności transakcji, świadczących o jej fikcyjności takich jak płatność gotówką, brak potwierdzenia zapłaty oraz brak rzetelnych informacji o kontrahencie. Wreszcie należy podkreślić, że jak wynika z ekspertyzy grafologicznej, część podpisów na fakturach, w tym na fakturze z dnia 25 maja 2001 r., została nakreślona przez męża podatniczki a nie I. D.

34 Odnosząc się do oświadczeń sporządzonych przed polskim i ukraińskim notariuszem to należy podkreślić, że dokumenty te w swojej treści nie są tożsame. Z dokumentów tych wynika, że są dwie osoby o tym samym nazwisku D. I., lecz posiadające różne obywatelstwa i innych ojców. Zatem zasadnie Sąd I instancji uznał, że te oświadczenie nie mogą podważyć dokonanych ustaleń faktycznych, zwłaszcza, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem I. D. nie zamieszkuje.

35 Wobec braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wobec tego niezakwestionowania skutecznego ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy dokonać w oparciu o ten stan faktycznym. W tym kontekście zarzuty te należy uznać za chybione.

36 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 535 k.c. Stosownie do treści art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Zatem dla wykazania eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu nie wystarczy ustalenie, że towar opuścił polski obszar celny. Niezbędne jest również stwierdzenie, że ten wywóz nastąpił w celu wykonania czynności opodatkowanej w tym przypadku sprzedaży. Zatem niezbędnym było ustalenie, że taka czynność miała miejsce. W sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych, niezakwestionowanych skutecznie przez Skarżącą wynika, że jej zagraniczny kontrahent, wskazany na przedmiotowych fakturach nie istnieje jako przedsiębiorca, czy też jako osoba fizyczna, to w tych warunkach oczywiście nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 ustawy to jest nie zaistniała sprzedaż przedmiotowych papierosów. Trafnie bowiem Sąd I instancji podkreślił, że umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.C. jest czynnością dwustronną i konsensualną. Skoro zaś nie miał w sprawie miejsca eksport towarów, to oczywiście w sprawie nie miała zastosowania określona w art. 18 ust. 3 ustawy 0% stawka VAT-u. W dalszej zaś kolejności strona skarżąca nie mogła skorzystać z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2002 r., III SA 3212/00, baza LEX nr 80738; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2002 r., III SA 948/01, baza LEX nr 105085). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzależniał uznania przedmiotowych transakcji za eksport od potwierdzenia transakcji zakupu towarów przez nabywcę.

37 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

38 Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości mając na względzie ciężką sytuację materialną Skarżącej, którą uwzględnił także Sąd pierwszej instancji przyznając postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009 r. prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.