Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., I FSK 124/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., I FSK 124/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 735/09 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 735/09 oddalił skargi M. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2007r.

3 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że weryfikując wniosek skarżącego o zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych związanych z realizacją inwestycji rozpoczętej w 2007r (VZM-1) ustalono, iż w latach 2006-2007 zakupił on pięć nieruchomości (w tym jedną z rozpoczętą budową), następnie wybudował dwa domy jednorodzinne (w tym jeden z rozpoczętą budową dokończył) i sprzedał; w 2008r. wybudował kolejne dwa domy, w tym jeden na sprzedaż.

4 Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i za III kwartał 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres. Organ ustalił, że skarżący kupował nieruchomości, rozpoczynał na zakupionych działkach budowę domu jednorodzinnego, a następnie poprzez ogłoszenia oferował sprzedaż niewykończonych budynków mieszkalnych i dokonywał ich odpłatnego zbycia; w szczególności 20 czerwca 2006r. wraz z żoną, nabył nieruchomość położoną w B., składającą się z dwóch działek: nr 3679/22 i 3679/23, po czym 17 maja 2007r. sprzedał działkę nr 3679/23 zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, wybudowanym przez skarżącego w okresie między zakupem a sprzedażą. Następnie 28 września 2007r. skarżący sprzedał działkę o nr 3679/22 zabudowaną domem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym, także przez niego wybudowanym.

5 Ustalono, że skarżący 15 kwietnia 1998r. zarejestrował działalność gospodarczą, a 20 kwietnia 1998r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT-R. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz art. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm, dalej Dyrektywa 112), skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do odprowadzenia podatku od towarów i usług od dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości.

6 Po rozpoznaniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organów I instancji uznając za prawidłowe ustalenie, że całokształt działań podatnika podejmowanych względem zakupionych nieruchomości, polegający na uzyskaniu zezwoleń na budowę domów jednorodzinnych, aktualizacji wcześniej wydanego zezwolenia na budowę, wznoszenie budynków, kontynuacja budowy, pozyskiwanie nabywców poprzez ogłoszenia w internecie - dowodzi zarobkowego charakteru tej działalności. Działaniom tym należy także przypisać ciągły charakter, gdyż obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy (powtarzający się). Jakkolwiek w 2007r. podatnik sprzedał dwie działki zabudowane budynkami w stanie surowym, jednakże po tym czasie wybudował jeszcze dwa domy (w tym jeden do sprzedaży). Organ uznał, że sprzedane nieruchomości nie należały do majątku osobistego podatnika, albowiem sprzedaż taka nastąpiłaby tylko w przypadku sprzedaży domu, w którym podatnik wcześniej mieszkał lub go użytkował, a jego sprzedaż byłaby skutkiem zmiany sytuacji życiowej właściciela.

7 W skargach do sądu administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 192, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

8 W uzasadnieniu podniósł, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej objętej wskazanym zakresem, a sprzedawane nieruchomości były budowane tylko i wyłącznie w związku z własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Zarzucił, że organy nie rozpoznały wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonały nadinterpretacji pojęcia działalności gospodarczej oraz uchybiły zasadzie zaufania do organów podatkowych.

9 Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył obie sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia a następnie oddalił skargi.

10 Sąd podkreślił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania skarżącego za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; za czynności podlegające opodatkowaniu organ potraktował zakup nieruchomości gruntowych, ich zabudowę budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym i następnie sprzedaż.

11 Sąd wskazał, że skarżący nie zaprzeczał poczynionym przez organy podatkowe ustaleniom wynikającym z aktów notarialnych, ale podkreślał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej związanej z budową i sprzedażą budynków mieszkalnych. Mimo, iż był zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem VAT, jego działalność (w zakresie ocieplania budynków) "była zawieszona". Organ zaś twierdził, wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe, które następnie, po zabudowaniu budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym, sprzedał i działania te odpowiadały definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej; biorąc zaś pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji, jej zorganizowany i ciągły charakter, odpowiadała ona warunkom zapisanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

12 Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z wywodami skarżącego, że nabywanie nieruchomości nie dla celów osobistych, lecz z zamiarem ich dalszej odprzedaży wraz z wybudowanymi nań budynkami, z zyskiem, skala przedsięwzięcia, konieczność wykonywania szeregu następujących po sobie czynności, w tym uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych, zwiększenie wartości nabytych działek przez postawienie na nich budynków, będących następnie przedmiotem sprzedaży, jak również dostosowanie właściwości budynku (jako towaru handlowego) do oczekiwań nabywcy, nie wypełnia znamion działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika VAT.

13 Sąd wskazał, że przedmiotowe transakcje, z uwagi na częstotliwość i rozmiar, noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnym zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatnika nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawia fakt sprzedaży nieruchomości sukcesywnie.

14 Twierdzenia skarżącego dotyczące powodów i przyczyn przeprowadzenia tylu transakcji m.in. brak funduszy na wybudowanie własnego domu, są niewiarygodne i przeczą zasadom doświadczenia życiowego. Skarżący żadnej z analizowanych inwestycji nie wykończył, nie zamieszkał w budowanych domach, nawet czasowo.

15 W ocenie prawnej Sąd I instancji wskazał, że z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT są towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Sąd zaznaczył, że przepis ten, określający przedmiotowy zakres opodatkowania, nie wprowadza żadnych wymogów, co do osoby wykonującej wymienione w nim czynności, ale należy uznać, że są one opodatkowane tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjaśnił, że wykładnia taka wynika z prawa wspólnotowego powołanego przez organy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki działa (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku dalej VI Dyrektywa, od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112).

16 Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych.

17 Sąd podkreślił, że prawo wspólnotowe wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która nawet okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Sąd zauważył, że w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczącą określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki Vl Dyrektywa rozumie każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie". Oznacza to, że użyty w art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy", jest wyrazem realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy.

18 Sąd podkreślił, że realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

19 Dalej Sąd I instancji powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007r.,w sprawie I FPS 3/07 podkreślił, iż okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

20 Sąd podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży; pojęcie "handel" należy rozumieć jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Na poparcie swego stanowiska Sąd I instancji wskazał na wypowiedź ETS w orzeczeniu z 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III, gdzie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy w danym przypadku podatnik nabył towary dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, czy też na cele prywatne jest kwestią faktyczną, którą należy ustalić w świetle wszystkich okoliczności sprawy, włącznie z charakterem przedmiotowych towarów oraz okresem, jaki upłynął pomiędzy nabyciem towarów a ich wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika.

21 W związku z powyższym, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że dostawa gruntów zabudowanych jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły. Sąd podkreślił, że skarżący przyznał, iż trzeci budynek budowany był z zamiarem jego sprzedaży w celu osiągnięcia zysku pozwalającego na kontynuację budowy innego budynku mieszkalnego na zaspokojenie własnych potrzeb. W ocenie Sądu, istotne jest przy tym, że budując budynek na sprzedaż podatnik postępował w sposób analogiczny jak w przypadku budynków objętych sporem w niniejszej sprawie. Także bowiem w tym przypadku nabył działkę i rozpoczął na niej budowę. Nie można zatem wskazać obiektywnych okoliczności odróżniających budowę budynku w celu sprzedaży, od budów prowadzonych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd podkreślił, że przeznaczenie towaru do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą nie zależy tylko od subiektywnego oświadczenia podatnika, lecz musi być poparte obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na taki zamiar. Stwierdził, że w omawianej sprawie zarówno charakter działek, czynione na nich inwestycje, a też inne działania (w szczególności ogłoszenia o sprzedaży) oraz czas, jaki upłynął od zakupu nieruchomości do jej sprzedaży w pełni uprawniają do stwierdzenia, iż brak jest obiektywnych okoliczności pozwalających uznać, że sporne nieruchomości zostały nabyte w celu włączenia ich do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

22 W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.), rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, niezgodną z wykładnią ETS i Dyrektywą 112 oraz na podstawie art. 174 pkt 2 ww. ustawy p.p.s.a. naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponownie podniósł, że dokonana sprzedaż nieruchomości, nie łączyła się z wykonywaną (a w tym czasie zawieszoną) działalnością gospodarczą. Podkreślił, że wszystkie sporne nieruchomości należały do jego majątku osobistego a ich sprzedaż miała taki sam charakter.

24 Autor skargi kasacyjnej przedstawił wywód odnoszący się do pojęcia majątku osobistego wskazując, że jest to ogół praw mających wartość pieniężną, przysługujących osobie fizycznej lub prawnej lub ogół dóbr należących do danej osoby albo instytucji. Przymiotnik "osobisty" określa szczególny charakter tego majątku jako indywidualny, odrębny od majątku związanego z działalnością gospodarczą i służący tylko tej osobie, u której pozostaje we władaniu. W jego ocenie

25 organ podatkowy błędnie zdefiniował to pojęcie uznając, że sprzedaż majątku osobistego miałaby miejsce wtedy, gdyby podatnik wcześniej mieszkał w takim domu lub go użytkował, a sprzedaż byłaby skutkiem zmiany jego sytuacji życiowej. Kwestionując takie stanowisko wskazał, że istotą definicji majątku osobistego nie jest fakt zamieszkiwania, czy używania majątku, ale przede wszystkim fakt indywidualnej i odrębnej własności nieruchomości, która służy lub ma służyć tylko tej osobie lub rodzinie tej osoby, wyłącznie w celach prywatnych (osobistych, nieprofesjonalnych).

26 Skarżący zarzucił, że organy podatkowe, jak też WSA w Krakowie nie wykazały jednoznacznie, że obrót, jakiego dokonał, był obrotem profesjonalnym i dotyczył majątku innego niż jego majątek osobisty. Podkreślił, że aby obrót nieruchomościami podlegał opodatkowaniu VAT musi być dokonywany przez podatników VAT działających w takim charakterze.

27 Autor skargi kasacyjnej przytoczył art.15 ust 1 i 2 ustawy o VAT podkreślając, że nie podlega opodatkowaniu VAT tzw. prywatny obrót nieruchomościami, nabytymi lub wytworzonymi przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz nieruchomości nabyte lub wytworzone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednak zostały nabyte lub wytworzone przez te osoby poza tą działalnością, czyli obrót nieruchomościami będącymi majątkiem osobistym osób fizycznych.

28 Skarżący przyznał, że art. 15 ust 2 ustawy o VAT może stwarzać problemy interpretacyjne związane ze sprzedażą majątku osobistego podatnika wykonywaną w sposób częstotliwy, jednakże cechą profesjonalnego obrotu nieruchomościami jest ustalenie, że sprzedaż takiej nieruchomości była jedynym celem uprzedniego jej nabycia lub wytworzenia. Jednocześnie sam fakt częstotliwego zbywania nieruchomości nawet, gdy sprzedaż ta nosi znamiona działalności gospodarczej, nie wystarcza do stwierdzenia, że dochodzi do opodatkowania VAT.

29 Skarżący wyjaśnił, że nabył nieruchomości i wybudował na nich budynki mieszkalne, a następnie dokonał ich sprzedaży, jednakże wszystkie te nieruchomości stanowiły jego majątek osobisty, a ich zbycie następowało w ściśle uzasadnionych sytuacjach. Podkreślił, że zbywanie tych nieruchomości uwarunkowane było konkretną sytuacją życiową, między innymi brakiem funduszy na wybudowanie własnego domu. Nie zgodził się z wnioskiem Sądu, który uznał okoliczność zbywania majątku osobistego w celu zgromadzenia funduszy na własne cele mieszkaniowe za przeczące zasadom doświadczenia życiowego. Przyznał, że tylko trzeci budynek wybudował z zamiarem jego sprzedaży w celu uzyskania zysku pozwalającego na kontynuację budowy budynku mieszkalnego na zaspokojenie własnych potrzeb.

30 Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że nie można wskazać obiektywnych okoliczności odróżniających budowę budynku na sprzedaż od budów prowadzonych celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Takie rozróżnienie jest podstawą do ustalenia, w jakim zakresie jest on podatnikiem VAT, a w jakim pozostaje poza tym podatkiem. Zdaniem skarżącego, to on sam dokonuje przeznaczenia danego towaru (nieruchomości) do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą.

31 W opinii skarżącego, takie elementy jak charakter działek, czynione na nich inwestycje i czas jak upłynął od zakupu nieruchomości do jej sprzedaży nie wskazują jednoznacznie, że sporne nieruchomości zostały nabyte w celu włączenia ich do majątku związanego z działalnością gospodarczą, jak to sugeruje Sąd. Zarzucił, że Sąd nie wskazał, od jakiego momentu skarżący był podatnikiem, jak również nie wskazał, jaki majątek skarżącego to majątek osobisty, a jaki jest związany z działalnością gospodarczą.

32 Według skarżącego nie działał on jak profesjonalny deweloper, który planuje zakupy, a potem sprzedaż domów oraz organizuje to przedsięwzięcie w sposób kompleksowy i profesjonalny; domy budował systemem gospodarczym tak, jak zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, robią to osoby fizyczne budujące domy na własne potrzeby. Późniejsza ich sprzedaż to efekt wielu czynników powstałych już po wybudowaniu lub w trakcie budowy. Podkreślił, że nikt nie buduje domów na sprzedaż stosując system gospodarczy, gdyż przeczyłoby to zasadom profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzucił, że nie określono czy Skarżący był producentem domów, czy handlowcem zajmującym się handlem domami jednorodzinnymi. W efekcie ustalenie, że działał jako podatnik VAT jest niezgodne ze stanem faktycznym i wykładnią krajowych przepisów o VAT.

33 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

36 Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oznaczają, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego albowiem dopiero uznanie, że stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy, skutkować może oceną prawidłowości dokonanej subsumcji prawa materialnego.

37 Skarżący stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego wskazał na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 120, 121, 122 oraz 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Sąd I instancji nie stosował w swoim postępowaniu wskazanych przepisów, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzucił, że zaskarżonym wyrokiem zaaprobowane zostały ustalenia faktyczne poczynione przez organy w następstwie postępowania przeprowadzonego z naruszeniem zasad procesowych wyrażonych we wskazanych przepisach.

38 Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym w istocie naruszenie to polegało, ograniczając się do wymienienia przepisów i prowadzenia polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej w podniesionych argumentach nie podważył ustaleń, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Należy podkreślić, w ślad za Sądem I instancji, że nie kwestionuje on istotnych okoliczności faktycznych dotyczących nabywania i sprzedawania nieruchomości (w tym zawierania umów przedwstępnych), aktualizowania pozwoleń budowlanych tudzież występowania o nowe pozwolenia, zawierania umów z kupującymi we właściwej formie prawnej, sposobu poszukiwania nabywców. Skarżący powtarza jedynie swoje stanowisko, że wszystkie te okoliczności nie przesądzają o charakterze podejmowanych działań, akcentując rolę subiektywnego nastawienie właściciela, co do kwalifikacji takiego majątku (osobisty albo związany z działalnością gospodarczą). Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, jakie to cechy spornych transakcji, w jego przypadku, wskazywały na ich prywatny charakter, ograniczając się jedynie do negowania uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie.

39 Zasadne jest twierdzenie skarżącego, że o osobistym charakterze składników majątkowych nie przesądza ustalenie, że podatnik z nich korzysta lub nie, jednakże musi z obiektywnych okoliczności wynikać istnienie związku takiego składnika z prywatnym majątkiem.

40 Trafnie Sąd I instancji podkreślił powtarzalność podejmowanych przez skarżącego działań, które w zestawieniu z transakcją, co do której skarżący sam przyznał, że była wykonywana w warunkach działalności gospodarczej, nie wykazywały żadnych różnic w zakresie podejmowanych przez niego czynności. Zanegował racjonalność, w świetle zasad doświadczenia życiowego, jedynego uzasadnienia, na które wskazał skarżący podając motywy sprzedaży nieruchomości tj. że czynił to dla pozyskania środków do budowy domu na własne potrzeby.

41 Należy zauważyć, iż twierdzenie skargi kasacyjnej, w ramach polemiki ze wskazanym wyżej stanowiskiem Sądu, że "...skoro zbywanie majątku osobistego w celu zgromadzenia funduszy na własne cele mieszkaniowe przeczy zasadom doświadczenia życiowego to należy zapytać, jakie czynności mógłby wykonać skarżący by nie zaprzeczać tej zasadzie", pozostaje w oczywistej sprzeczności z okolicznościami sprawy, których skarżący nie kwestionował. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady sprzedaż majątku osobistego dla pozyskania środków, w szczególności dla wybudowania bądź wykończenia własnego domu mieszkalnego, jest działaniem typowym w świetle zasad doświadczenia życiowego. Jednakże nie do takiej sytuacji odniósł swoje wnioski Sąd I instancji.

42 Sąd ten bowiem zanegował zasadność działań polegających na tym, że przy braku środków na realizację budowy własnego domu, dokonywany jest zakup innych składników majątkowych w postaci działek i rozpoczynana zostaje budowa kolejnego, nowego domu, bo takie czynności zostały ustalone bezspornie w sprawie. Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalił i uzasadnił Sąd I instancji sens podejmowanych przez skarżącego działań w postaci kupowania i sprzedawania nieruchomości, jako zwiększania szans na wybudowanie własnego domu, co jednak nie pozostaje w kolizji z ustaleniami, że działania te nakierowane były na uzyskanie zarobku. Twierdzenie skarżącego, że uzyskane tą drogą środki finansowe przeznaczał na budowę domu dla własnych potrzeb, nie ma istotnego znaczenia dla oceny charakteru podejmowanych czynności.

43 Twierdzenia skarżącego, że jego działalność nie miała zorganizowanego charakteru, bo nabywanie materiałów nie cechował profesjonalizm a budowanie domu realizowane było systemem gospodarczym, także nie mogły wpłynąć na dokonaną przez Sąd I instancji ocenę działań skarżącego. Nie ma bowiem określonych standardów profesjonalizmu, które wyznaczałyby ramy działalności gospodarczej, pojęcie to należy odnieść raczej do "zawodowego charakteru", który w praktyce, w poszczególnych przypadkach charakteryzować się może różnym poziomem jakości. Z pewnością mniej sprawne czy nowoczesne formy organizowania działalności, nie odbierają jej przymiotu działalności gospodarczej koniecznego dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

44 Rację co do zasady ma autor skargi kasacyjnej, że o charakterze składnika majątkowego decyduje stanowisko podatnika. Oczywistym jest, że ma on prawo zadecydować, do jakiej grupy majątkowej go zakwalifikować – majątku osobistego czy związanego z działalnością gospodarczą, jednakże po dokonaniu wyboru, cechy takiej przynależności stają się zobiektywizowane i nie zależą jedyne od deklaracji podatnika.

45 Działania skarżącego w odniesieniu do spornych składników majątkowych (gruntów, budowy w stanie surowym budynków), bez względu twierdzenia w tym zakresie, nie posiadały przymiotu zarządzania majątkiem osobistym, ponieważ nie wykazywały żadnego związku z potrzebami o takim charakterze. Skarżący w trakcie całego postępowania nie wskazał przekonywujących argumentów, które uzasadniałyby sferą jego prywatnych interesów lub potrzeb, podejmowanych czynności nabywania niezabudowanych działek, wznoszenia domów i sprzedawania takich nieruchomości w krótkim czasie. Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów, które doprowadziło do przyjętego w rozstrzygnięciu stanu faktycznego. Jak wskazano to wyżej wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, do naruszenia których miało dojść, nie zostały skonkretyzowane i sprowadzały się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami Sądu.

46 W kontekście powyższych uwag zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

47 Uznając ustalenia faktyczne za prawidłowe, należało ocenić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, który skarżący uzasadnił błędną wykładnią, naruszającą przepisy wspólnotowe, art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności (ust 1), a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, usługodawców tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust 2). Działalność gospodarcza ujęta została w powołanym przepisie bardzo szeroko, z definicji w nim zawartej wynika, że może się ona składać z szeregu następujących po sobie transakcji. Stąd twierdzenia skargi kasacyjnej, że organy nie określiły, czy skarżący był producentem domów czy handlującym domami jednorodzinnymi, pozostają bez znaczenia dla oceny, że działania skarżącego jako całość, a więc od momentu nabycia działki przez budowę na niej domu aż po sprzedaż dla zgromadzenia środków na inny cel, były przejawem działalności gospodarczej a nie czynnościami z zakresu zarządzania prywatnym majątkiem.

48 Definicja działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług jest rozumiana jako profesjonalny obrót gospodarczy, wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 4 (3) VI Dyrektywy, rozszerzono zakres pojęcia działalności gospodarczej dla celów VAT, uznając za działalność o takim charakterze przypadki, gdy czynność z zakresu działalności producentów, handlowców lub usługodawców dokonywana jest okazjonalnie (nawet jednorazowo), gdy okoliczności tej czynności wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Sąd I instancji przeanalizował przepis art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, odniósł go do art. 4 VI Dyrektywy, odniósł te regulacje do orzecznictwa ETS, który w wyroku z 11 lipca 1991r w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III, położył główny akcent na zindywidualizowane ustalenia faktyczne, które w konkretnej sprawie decydują o charakterze majątku.

49 Na bazie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżący sprzedając w 2007r działki wraz z wzniesionym na nich zabudowaniem (nabyte w tym celu w 2006r) nie dokonywał obrotu majątkiem osobistym, lecz działał jak handlowiec, skutkowało uznaniem, że dokonując dostaw przedmiotowych nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

50 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, wobec czego podlega ona oddaleniu na podstawie 184 p.p.s.a.