Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., I FSK 1239/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., I FSK 1239/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1007/13 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.269 (słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1007/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

3 Decyzją z 23 września 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania W.G. (dalej "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 kwietnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy.

4 Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał m.in. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca").

5 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ("Handel obwoźny sprzedaż artykułów przemysłowych W.G.") nabył na podstawie Umowy Leasingu Finansowego z 25 maja 2012 r. pojazd specjalny (bankowóz). Nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT z 31 maja 2012 r. Na podstawie tej faktury skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości. Bezpodstawnie odliczył także podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu. Organu pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny o przeznaczeniu bankowóz, zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji dla tego pojazdu. Skarżący oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej przewozi utargi do banku i w tym celu wykorzystuje bankowóz. Nie świadczy zaś usług przewożenia znacznych wartości pieniężnych dla innych firm i osób z wykorzystaniem bankowozu.

6 Decyzją z 15 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego, który "nie pozostawał w ścisłym związku z przedmiotem działalności" skarżącego. Naczelnik uznał, że skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, gdyż pojazd wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem organu, skarżący nie nabył nadto prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatek tytułem opłaty administracyjnej związanej z Umową Leasingu Finansowego, a także z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z 23 września 2013 r., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego (bankowozu), gdyż skarżący nie prowadził i nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewozu gotówki. Przedmiotowy pojazd skarżący wykorzystywał tylko pomocniczo w ramach prowadzonej działalności, przewożąc utargi do banku. Tym samym skarżący nie nabył prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego i nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu i poniesienie opłaty administracyjnej związanej z umową leasingową.

8 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że samo spełnienie kryteriów formalnych dla uznania pojazdu za specjalny (zapisy w dowodzie rejestracyjnym i w świadectwie homologacji) jest niewystarczające do skorzystania przez skarżącego z pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jego nabycie.

9 Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącemu jako czynnemu podatnikowi VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia bankowozu i paliwa służącego do jego napędu; art. 3 ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej polegające na dokonaniu wykładni rozszerzającej i ograniczeniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu i paliwa służącego do jego napędu; art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

11 W uzasadnieniu wyroku wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r. nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy. Podkreślił, że ustawa zmieniająca nie odsyła do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137, ze zm., dalej "Prawo o ruchu drogowym"), lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni ww. przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego", zawartą w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Gdyby wolą ustawodawcy było odesłanie wyłącznie do definicji "pojazdu specjalnego" zamieszczonej w ww. przepisie Prawa o ruchu drogowym, wówczas niewątpliwie dałby temu wyraz. W ocenie Sądu nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu.

12 Zdaniem Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynikało, iż pozostający własnością skarżącego pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bankowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Skarżący dostarczył dokumenty, w tym dowód rejestracyjny i wyciąg ze świadectwa homologacji, które zaświadczały, że przedmiotowy pojazd to pojazd specjalny (bankowóz). Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, co miało wpływ na wynik sprawy.

13 Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu – jeżeli przedmiotowy pojazd specjalny używany jest przez skarżącego do czynności opodatkowanych VAT jako bankowóz w celu zapewnienia bezpieczeństwa przy regularnym przewożeniu znacznych kwot gotówki (utargów), to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu.

14 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

15 I. prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym i art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu wystarczające jest używanie pojazdu specjalnego do czynności opodatkowanych VAT, w tym do przewozu gotówki, także w sytuacji gdy do wykonywania tych czynności nie jest konieczne wykorzystywanie tego typu samochodu;

16 II. prawa procesowego:

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że organy podatkowe dokonały odmiennej kwalifikacji samochodu niż wynikająca z dowodu rejestracyjnego;

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło;

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ze względu na naruszenie wskazanych w wyroku przepisów prawa materialnego w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

20 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

23 W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżącemu w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawionej oceny nie podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie było podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności, ograniczającej się jedynie do transportu wartości pieniężnych. Według Sądu ustawodawca nie ograniczył prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika. W ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego był zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej.

24 Zważywszy na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych.

25 W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, który podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (tak wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. ,sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków z: 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 762/14; 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1332/13; 26 czerwca 2014., sygn. akt I FSK 1121/13; 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13; 5 marca

26 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14; 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 (publ. CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym wesprze się argumentacją wyrażoną w utrwalonym orzecznictwie.

27 Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej "Dyrektywa 112"), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA).

28 Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA).

29 Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

30 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

31 Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA).

32 W związku z tym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów jest nietrafne. Powoduje to uznanie za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a polegającej na uznaniu, że organy bezzasadnie odmówiły pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodu – bankowozu i paliwa do niego.

33 Za trafny także należało uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że organy podatkowe dokonały odmiennej kwalifikacji samochodu niż wynikająca z dowodu rejestracyjnego. Należy zauważyć, iż w mniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż nabyty przez stronę pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Niezrozumiałe i niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością strony pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bankowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu dla celów podatkowych.

34 Ponadto rozpatrując niniejszą sprawę organy wzięły pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nabyty bankowóz przeznaczony był do przewozu pieniędzy z utargów w sklepie do siedziby banku. Utargi z działalności handlowej kształtowały się w miesiącach listopad, grudzień, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. w wysokości ok. 30.000 zł, natomiast w pozostałych okresach ok. 10.000 zł. Przy tym strona oświadczyła, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczyła usług przewożenia pieniędzy dla firm i innych osób oraz nie świadczyła takich usług przy użyciu nabytego bankowozu. Zakupiony pojazd nie był zatem wykorzystywany w firmie skarżącego w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

35 Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie (leasing) pojazdu specjalnego - bankowozu typu C, ponieważ skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego.

36 W konsekwencji powyższych naruszeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione tylko od wymogów technicznych zakupionego pojazdu.

37 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie weźmie pod uwagę wskazane powyższej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz utrwalona już linię orzecznictwa w sprawach opodatkowanej działalności gospodarczej o profilu, dla której wykorzystywanie pojazdu typu bankowóz jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

38 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.