Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1229/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1229/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2479/11 w sprawie ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2479/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r.

4 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług wynikających z faktur wystawionych przez "M." i "T." Sp. z o.o. (jako podwykonawców skarżącego w zakresie usług świadczonych na rzeczy innych podmiotów). Zdaniem organów wystawcy spornych faktur nie byli wykonawcami usług z nich wynikających, a tym samym faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił, uznając, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

5 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a decyzje spełniają wymogi z art. 210 tej ustawy. Przede wszystkim Sąd uznał, że organy zebrały materiał dowodowy i poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniając, dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Według Sądu organy przedstawiły spójny i logiczny sposób wnioskowania, w efekcie stawiając tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

6 1.4. Z uwagi na zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał podkreślenie, że organy mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania, gdyż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a w świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Sąd podkreślił, że w takiej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. Zaznaczono, że skoro z art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, to skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych z postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Przyznając, że w przedmiotowej sprawie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, Sąd podkreślił, że były to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, pozwalające we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. W konsekwencji Sąd nie zgodził się ze stroną, że włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do materiału dowodowego sprawy m.in. kwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego skarżący miał w toku całego postępowania dostęp, mając więc możliwość odniesienia się w toku postępowania także do treści utrwalonych w pochodzących z postępowania karnego protokołach zeznań świadków. Sąd zaznaczył, że pełnomocnik skarżącego nie skorzystał na żadnym etapie postępowania podatkowego z uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Podsumowując swe rozważania w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności w przesłuchaniu świadków A. B. i T. S.

7 1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., w szczególności zeznania złożone przez A. B. i T. S. Z zeznań tych wynika, że spółki zarządzane przez zeznających nie wykonywały na rzecz skarżącego żadnych usług, a wystawiane faktury miały jedynie generować koszty. Sąd stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Za trafne uznano ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na fakturach jako wykonawcy usług. Wnioski organów w tym zakresie opierają się zdaniem Sądu na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym.

8 1.6. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług, co oznacza, iż brak nabycia towarów czy usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje m.in. sytuacja, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, w tym m.in. co do określenia stron transakcji, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżący zasadniczo nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Sąd zaznaczył, że w takiej sytuacji nawet w przypadku, gdy towary czy usługi określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca, co oznacza, że faktura stwierdza czynności niedokonane przez podmiot ją wystawiający i skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W związku zatem z brakiem rzeczywistych transakcji między skarżącym a wystawcami spornych faktur za zasadne uznał Sąd pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

9 2. Skarga kasacyjna

10 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia postanowienia z 1 czerwca 2012 r. o przedstawieniu zarzutów na okoliczność niezakończenia postępowania karnego w stosunku do skarżącego.

11 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

12 1) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu;

13 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez naruszenie:

14 - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej sytuacji w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organy uczyniły zadość przepisom prawa, podczas gdy naruszyły one:

15 a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody niekorzystne dla strony i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

16 b) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również przez zaniechanie przesłuchania świadków – A. B. i T. S.;

17 c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i jednostronną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tak by uzasadnić tezę o pozorności transakcji dokonanych przez skarżącego z wystawcami spornych faktur;

18 d) art. 201 § 4 O.p. przez niespełnienie wymogów w zakresie uzasadnienia decyzji, przez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom strony;

19 - art. 6, 7, 8, 9, 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

20 - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa przez organy administracji publicznej.

21 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ kontrolujący z niezrozumiałych względów nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie osobowych źródeł dowodowych, lecz oparł się wyłącznie na protokołach zeznań A. B. i T. S., złożonych w charakterze świadków w Prokuraturze Okręgowej. Zdaniem strony szczególnie niezasadne jest zaniechanie bezpośredniego przesłuchania pracowników podmiotu, na rzecz którego świadczone były zakwestionowane usługi. Z tego względu ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej zostały dokonane dowolnie, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W ocenie strony dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych – w związku z niewykonaniem usługi lub sfałszowaniem faktury – wymaga przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, w szczególności przesłuchania wszystkich kontrahentów. Dokonywanie ustaleń wyłącznie w oparciu o protokoły zeznań podmiotów wykonujących usługi i zaniechanie przesłuchania przedstawicieli podmiotu, na rzecz którego były wykonywane zafakturowane usługi narusza art. 187 § 1 O.p. Strona podkreśliła, że praktyka oparcia się wyłącznie na dowodach zgromadzonych w innych sprawach w miejsce samodzielnego przeprowadzenia dowodu, np. z przesłuchania świadka, obarczona jest istotnym błędem, gdyż analizy art. 181 O.p. należy dokonać w oparciu o reguły wykładni systemowej, tzn. mając na względzie wszelkie przepisy normujące postępowanie podatkowe, zwłaszcza w zakresie zasad ogólnych tego postępowania. To, że zasada bezpośredniości nie została wprost wyrażona w Ordynacji podatkowej nie oznacza jeszcze, iż w ogóle nie obowiązuje. Strona podkreśliła, że choć nie kwestionuje wartości dowodowej dowodów pochodnych, pośrednich, to w jej ocenie należy z nich korzystać dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe uzyskanie dowodu pierwotnego. Zdaniem skarżącego nawet jeśli przyjmiemy, że z uwagi na treść art. 181 O.p. możliwe jest odstępstwo od zasady bezpośredniości, to ze względów na wykładnię systemową nie można uznać, że dopuszczalne jest w miejsce przesłuchania świadka włączenie do akt jedynie protokołu jego przesłuchania w innych postępowaniach. W ocenie strony nie jest dopuszczalne, by za zasadnicze źródło dowodowe uznać protokół przesłuchań przy zrezygnowaniu z bezpośredniego przesłuchania świadków przez organ prowadzący postępowanie. Jeśli istnieje osoba, która złożyła już (zaprotokołowane) zeznania w innym postępowaniu, organ podatkowy winien odwołać się do dowodu pierwotnego z określonego źródła osobowego, a nie włączać jedynie do materiału dowodowego protokół przesłuchania tej osoby. Zdaniem strony prymat bezpośredniego przeprowadzenia dowodu nad zapoznaniem się z materiałem dowodowym w sposób pośredni jest oczywisty – przede wszystkim w przypadku przesłuchania świadka zostaje zapewniona stronie możliwość uczestniczenia w tej czynności i zwrócenie uwagi na okoliczności, które mogą zostać pominięte przez organ podatkowy. Skoro nic nie stało na przeszkodzie, by przesłuchać A. B. i T. S. w charakterze świadków bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie, to należało to zrobić, gdyż nie można dowodów pierwotnych zastępować pochodnymi, gdy dowody pierwotne są dostępne. To, że strona nie wnioskowała o przesłuchanie tych osób, nie ma znaczenia, gdyż to na organach spoczywa obowiązek ustalenia prawdy materialnego (art. 122 O.p.). Wbrew ocenie Sądu niewystarczające z punktu widzenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest zapoznanie strony z protokołem pochodzącym z innego postępowania i umożliwienie jej wypowiedzenie się w tym zakresie w trybie art. 192 O.p. W takiej sytuacji czynny udział strony w postępowaniu jest jedynie pozorny, gdyż organ pozbawia stronę uprawnień polegających na zadawaniu pytań przesłuchiwanemu i poddawaniu składanych zeznań bieżącej weryfikacji.

22 2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ odwoławczy w swej decyzji w ogóle nie odniósł się do zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze strony, podczas gdy za wiarygodne zostały uznane złożone w postępowaniu karnym zeznania A. B., prowadzącej działalność pod nazwą "M." i pełniącej jednocześnie (w badanym okresie) funkcję Prezesa Zarządu "T." Sp. z o.o. oraz T. S., ówczesnego prezesa zarządu "L." Sp. z o.o. Strona wskazała, że bez uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia w świetle art. 210 § 4 O.p. nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem, bowiem organ odwoławczy nie odniósł się do dowodów, którym nie dał wiary, mimo że powinien był ocenić łącznie wszystkie dowody.

23 2.5. Strona podniosła również, że niedostrzeżenie naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest także naruszeniem prawa, świadczy bowiem o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszeniu art. 1 § 2 P.u.s.a. Przemilczenie naruszenia prawa jest nadto naruszeniem obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a., a błędne oddalenie skargi narusza art. 151 tej ustawy.

24 2.6. Z ostrożności procesowej strona wskazała, że organy administracji w niniejszej sprawie naruszyły również:

25 - art. 6 K.p.a. przez nieprawidłowe ustalenie znaczenia norm prawnych, wadliwe dokonanie subsumcji oraz nieprawidłowe ustalenie następstw prawnych;

26 - art. 7 K.p.a. przez naruszenie zasady stanowiącej, że organy administracji publicznej powinny stać na straży praworządności i podejmować niezbędne kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;

27 - art. 8 K.p.a. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa;

28 - art. 10 K.p.a. przez niezapewnienie skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie włączenia do materiału dowodowego protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach.

29 2.7. Autor skargi kasacyjnej zauważył też, że postępowanie karne, w którym zostali przesłuchani w charakterze świadków A. B. i T. S., nie zostało jeszcze zakończone (znajduje się nadal w fazie postępowania przygotowawczego), a nadto skarżącemu przedstawiony został zarzut dopiero 18 czerwca 2012 r., tj. po wydaniu zaskarżonego w sprawie wyroku WSA. Podkreślono, że skoro zgodnie z art. 5 Kodeksu postępowania karnego oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem, to organ kontrolujący powinien był przeprowadzić własne postępowanie dowodowe, w szczególności w zakresie osobowych źródeł dowodowych, a nie oprzeć się na protokołach zeznań tych świadków złożonych w Prokuraturze, w niezakończonej prawomocnie sprawie karnej.

30 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

31 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

32 4. Rozprawa kasacyjna

33 4.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie w trybie z art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z prawomocnego postanowienia z 14 listopada 2012 r. w przedmiocie umorzenia toczącego się przeciwko skarżącemu śledztwa. W pozostałym zakresie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

34 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, nadto wniósł o nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu i wskazał, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów K.p.a. nie mogły odnieść skutków.

35 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postanowił dopuścić dowód w postaci przedłożonego przez pełnomocnika skarżącego postanowienia z 14 listopada 2012 r.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

38 5.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podobnie wskazanie – jako naruszonych – przepisów (czy to proceduralnych, czy prawa materialnego), które nie mogły być i nie były w toku postępowania w danej sprawie stosowane, nie kreuje obowiązku poszukiwania przez Naczelny Sąd Administracyjny analogicznych norm, które takie zastosowanie znalazły (bądź ewentualnie powinny były znaleźć).

39 Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej jest w przedmiotowej sprawie konieczne przede wszystkim z uwagi na wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6, art. 7, art. 8, art. 10). Postępowanie kontrolne, w którego wyniku doszło do wydania decyzji skarżonych w przedmiotowej sprawie przez podatnika, nie toczyło się na podstawie tych przepisów (lecz na podstawie Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o kontroli skarbowej), nie były one też stosowane przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji żaden z tych przepisów nie mógł zostać w okolicznościach sprawy naruszony, a zatem podnoszone w tym względzie zarzuty kasacyjne należy uznać za bezpodstawne.

40 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

41 5.3. Przeważająca część rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczy wywodów strony na temat niemożności oparcia ustaleń faktycznych sprawy na protokołach z przesłuchań świadków zeznających w toku innych postępowań i konieczności powtórzenia dowodów z zeznań tych świadków w toku przedmiotowego postępowania. Argumentacja skarżącego w tym zakresie, mająca świadczyć o naruszeniu przede wszystkim zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie.

42 Odnosząc się do stanowiska strony w tym względzie należy zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż stan faktyczny sprawy został w znacznej części ustalony na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym zwłaszcza zeznań świadków z postępowań karnych. Strona kwestionuje tak zgromadzony materiał dowodowy z uwagi na to, że podatnik nie uczestniczył w tych postępowaniach i nie miał możliwości weryfikacji składanych w ich toku zeznań. Zdaniem strony zeznania świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego, jeśli organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia tych dowodów bezpośrednio (a w sprawie możliwość taka istniała). Nadto strona wskazała, że umożliwienie jej zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków i wypowiedzenia się co do tych dowodów nie oznacza zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż strona nie mogła np. zadawać świadkom pytań.

43 Analizując argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, że nie jest w żadnym stopniu kwestionowana treść zeznań świadków, strona nie zaprzecza też na obecnym etapie postępowania żadnej z okoliczności stanu faktycznego na podstawie tych zeznań ustalonych. Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tej kwestii dotyczą wyłącznie aspektów formalnych postępowania dowodowego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę ich zasadności. Warto przypomnieć, że zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym dla swej skuteczności (tj. uchylenia – w rezultacie ich uwzględnienia – zaskarżonego wyroku) wymagają choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wykazanie zaistnienia takiego wpływu należy, jak wynika z zasady związania granicami skargi kasacyjnej, do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Oznacza to, że nie jest wystarczające kwestionowanie danego aspektu postępowania "dla zasady", lecz konieczne jest wykazanie, że w okolicznościach konkretnej sprawy zarzucane uchybienia proceduralne mogły doprowadzić do wydania błędnego rozstrzygnięcia. Zatem nie wystarczy wskazać, że strona nie mogła zweryfikować zeznań świadków czy zadawać im pytań, jeśli się równocześnie nie wykaże, iż zapewnienie jej udziału w szeregu kolejnych czynności procesowych (np. czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, których zeznania – złożone w innych postępowaniach – już zostały do akt włączone i zostały przez organy ocenione) mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w tym względzie strona powinna wywieść np. jakie nowe okoliczności mogłyby być w ten sposób ustalone, jakie pytania zadawane świadkom, czy jakie (ewentualnie) istniejące wątpliwości w sprawie wyjaśnione. Argumentacji takiej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak, tym samym strona nie wykazała, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niezapewniający jej realizacji jej praw procesowych, a uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

44 Całkowicie bezzasadna jest też teza skargi kasacyjnej, zgodnie z którą zeznania świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego, jeśli istnieje możliwość uzyskania dowodu pierwotnego. Wywody skargi kasacyjnej w tym względzie zostały oparte na analogii do procedury karnej, przy zupełnym pominięciu istoty art. 181 O.p., w którym ustawodawca nie wprowadził hierarchii dowodów i – opowiadając się za otwartym katalogiem środków dowodowych – wymienił expressis verbis m.in. "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" wśród dowodów, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Odwoływanie się do ogólnych zasad procedury karnej nie może być uznane za skuteczne w sytuacji, gdy art. 181 O.p. nie przewiduje sugerowanej przez stronę "drugorzędności" dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie ma też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, że do materiałów, o których mowa w tym przepisie, zaliczać się będą protokoły z przesłuchań świadków zeznających w postępowaniu karnym. Strona domaga się, by art. 181 O.p. odczytywano z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony, lecz z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że w istocie strona zmierza do znacznego utrudnienia organom oparcia ustaleń faktycznych sprawy na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być skuteczne, ich uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do interpretacji art. 181 O.p. sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu, tj. nieuzasadnionego różnicowania mocy dowodowej wyliczonych bez takiego rozróżnienia środków dowodowych. Sąd pierwszej instancji, poświęcając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sporo miejsca rozważaniom na temat obowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, słusznie podkreślił, że w sytuacji, gdy w świetle art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym (czego stronie nie udało się podważyć), kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. Sąd zaznaczył, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych już w toku postępowania karnego będzie konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów – dokonana w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym – uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nawet nie podjęła próby wykazania, że właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, ograniczając się do wskazania, że dowody powinny być przeprowadzone ponownie "dla zasady". Tymczasem, skoro strona nie podważa zeznań kluczowych dla sprawy świadków co do ich treści, nie podnosi, iż są one niespójne lub niezgodne z prawdą, nie wskazuje też, jakie kwestie pozostały niejasne bądź niewyjaśnione – a co mogłoby ewentualnie zostać wyjaśnione przy przeprowadzeniu przez organy bezpośredniego dowodu z przesłuchań tych świadków – trudno uznać, by nieprzesłuchanie A. B. czy T. S. w toku postępowania podatkowego doprowadziło do niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego czy naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warto też podkreślić, że strona miała dostęp do akt sprawy i była zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (żadnej z tych okoliczności strona nie zaprzecza), tymczasem w sytuacji, w której organy ustalają stan faktyczny sprawy na podstawie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, właśnie w ten sposób realizowana jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Wymaga też zauważenia, że strona nie wnosiła (mimo wskazania w tym kontekście na naruszenie art. 188 O.p.) o ponowne przesłuchanie A. B. i T. S., co zresztą przyznaje w skardze kasacyjnej (s. 7).

45 Skoro zatem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona uważa, iż niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie we wskazywanym przez nią zakresie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji "dla zasady", co jest sprzeczne choćby z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w powiązaniu z którym strona zarzuca naruszenie art. 123 § 1 O.p.), w świetle którego naruszenie przepisów postępowania usprawiedliwia uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięcia organu wtedy, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to należy uznać, że strona nie wskazała na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego przez siebie uchybienia art. 123 § 1 O.p., a zatem zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, jakie czynności w sprawie strona by ewentualnie podjęła, gdyby zapewniono jej taką możliwość i w jaki sposób mogłoby to zmienić np. dokonane w sprawie ustalenia faktyczne.

46 5.4. Z "zaniechaniem przesłuchania świadków – A. B. oraz T. S." strona wiąże też (oprócz zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p.) zarzut naruszenia art. 188 i art. 190 § 2 O.p. Skoro strona sama przyznaje, że nie wnioskowała o przesłuchanie tych świadków, a nie jest też sporne, że nie byli oni przesłuchani w postępowaniu podatkowym z inicjatywy organu, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów należy uznać za całkowicie bezzasadne, gdyż pierwszy z nich dotyczy warunków, w których organ jest zobowiązany do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu (takiego żądania w okolicznościach sprawy nie było), a drugi dotyczy praw strony w przypadku przeprowadzania przez organ dowodu m.in. z zeznań świadków (który to dowód nie był przeprowadzany). Nie może być uznany za usprawiedliwiony tok rozumowania, zgodnie z którym organ powinien był uwzględnić żądanie, które nie zostało mu przedstawione, bądź zapewniać stronie czynny udział w przeprowadzaniu dowodu, który nie był przeprowadzany.

47 5.5. Skarżący zarzuca organom niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten dotyczy nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – z jednej strony A. B. i T. S., a z drugiej strony pracowników (względnie przedstawicieli – skarżący posługuje się oboma określeniami) podmiotu, na rzecz którego były świadczone zakwestionowane usługi.

48 Jak już zauważono wyżej, strona nie wskazała, jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały ustalone, a mogłyby być, gdyby przesłuchano wskazanych przez nią świadków. Ogólnikowość skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwia domyślenie się powodów, dla których w ocenie strony stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Samo to, z uwagi na kilkakrotnie już przywołaną zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie – tj. przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – należy uznać za bezzasadne. Nadmienić warto jednak, że organ I instancji, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników podmiotu, na rzecz którego były świadczone zakwestionowane usługi (k. 96-97 akt administracyjnych), wyraźnie wskazał, że okoliczność wykonania tych usług jako takich nie była kwestionowana i nie pozostawia wątpliwości. Kwestią sporną było nie to, czy usługi zostały wykonane, ale czy wykonały je podmioty, które (jako podwykonawcy) wystawiły z tego tytułu faktury na rzecz skarżącego, czy też sam skarżący (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wskazała, by przeprowadzenie wskazanego dowodu mogło podważyć dotychczasowe ustalenia organów w tej kwestii. Z tego względu zarzuty dotyczące niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego czy niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie mogą zostać uwzględnione.

49 5.6. Strona zarzuca też naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nieuzasadnione powoływanie się jedynie na dowody niekorzystne dla strony, a także tendencyjną i jednostronną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tak by uzasadnić tezę o pozorności spornych transakcji. Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ich ogólnikowość. Strona nie wskazała, które konkretnie działanie organu było niezgodne z zasadą zaufania, które dowody (korzystne dla strony) zostały pominięte, ani to, w czym miała się przejawiać tendencyjność i brak obiektywizmu organów przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim, z punktu widzenia zasady określonej w art. 191 O.p., strona nie wykazała, by organy podatkowe oceniły zebrane dowody w sposób nielogiczny, bądź sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wątpliwości co do zgodności działań organów z prawem w tym względzie nie budzi też ani podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność niezakończenia postępowań karnych, z których pochodzą protokoły przesłuchań istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy świadków, ani – wbrew intencji strony – postanowienie z 14 listopada 2012 r. o umorzeniu prowadzonego wobec skarżącego śledztwa. Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający ze wskazanego postanowienia, dochodząc w rezultacie do wniosku, że dowód ten potwierdza prawidłowość toku rozumowania organów i Sądu pierwszej instancji, gdyż wyrażone w nim stanowisko prokuratora jednoznacznie świadczy o tym, że w ocenie organu ścigania sporne w niniejszej sprawie usługi nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły z tego tytułu faktury. Wystarczy wskazać, że zdaniem prokuratora "Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, że w pełni dać wiarę należy treści zeznań świadków T. S. i A. B., w których twierdzą, że od początku G. P. miał na celu "zwiększenie swoich kosztów" w ten sposób, że wszedł w porozumienie z T. S. i A. B. w celu realizacji opisanego przez nich szczegółowo procederu, a nie pozyskanie rzeczywistych podwykonawców" (s. 27 postanowienia). Opisując kontakty pomiędzy skarżącym a wystawcami spornych faktur (i przedstawicielem kontrahenta – M. S.) prokurator wskazał, że "fakty w sposób logiczny przemawiają za przyjęciem, że wszystkie cztery osoby były świadome generowania kosztów bez pokrycia przez co najmniej dwa z omawianych podmiotów. Nadto ustalone w sprawie okoliczności, takie jak zupełnie nieracjonalne gotówkowe rozliczenia pomiędzy kontrahentami, wyjaśnienia G. P., że na przestrzeni miesiąca "zbierał" pieniądze przeznaczone dla A. B. zamiast podjąć je z rachunku jednorazowo, okoliczności, że A. B. nie umiała określić na czym miałyby polegać wykonywane dla [firmy skarżącego] usługi – wskazują na istniejące od początku porozumienie pomiędzy tymi trzema osobami" (s. 28). Prokurator uznał też jednoznacznie, że "zamiar i motywacja świadków [tj. T. S. i A. B.] była nakierowana na popełnienie przestępstw karnoskarbowych" (s. 29). Analiza postanowienia prowadzi do wniosku, że śledztwo wobec skarżącego umorzone zostało nie dlatego, że sporne usługi zostały wykonane w sposób opisany w fakturach (tj. przez podwykonawców skarżącego, a nie samego skarżącego), lecz dlatego, że nie zdołano usunąć wątpliwości co do wyrządzenia i ewentualnie zakresu zaistniałej w mieniu kontrahenta skarżącego szkody spowodowanej działaniami podejrzanych, nie zdołano też w sposób niebudzący wątpliwości dowieść istnienia po stronie obu podejrzanych działania z zamiarem oszukania tegoż kontrahenta (por. s. 31). Przedmiotem tego postępowania karnego nie było, co wymaga podkreślenia, działanie na szkodę Skarbu Państwa. Z analizowanego postanowienia wynika, że zdaniem organu ścigania usługi były wykonywane, jednak nie przez firmy, które ich wykonanie fakturowały – jest to wniosek zbieżny z konkluzją toku rozumowania organów podatkowych działających w niniejszej sprawie. Stąd należy stwierdzić, że strona nie wykazała, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był oceniany tendencyjnie i jednostronnie.

50 W związku z powyższym powołane wyżej zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej nie mogą zostać uwzględnione.

51 5.7. W petitum skargi kasacyjnej strona zawarła zarzut naruszenia "art. 201 § 4" O.p. z uwagi na niespełnienie wymogów w zakresie uzasadnienia decyzji, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom strony. Ze względu na to, że w odniesieniu do tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje naruszony przepis prawidłowo, tj. jako art. 210 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwość skargi kasacyjnej przez błędne wskazanie naruszonego przepisu wśród podstaw kasacyjnych nie uniemożliwia rozpatrzenia tego zarzutu pod względem merytorycznym.

52 Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej należy uznać za całkowicie nieusprawiedliwiony. Strona w ramach tego zarzutu podnosi nieodniesienie się do zeznań złożonych przez stronę w toku przedmiotowego postępowania, tymczasem przyczyny odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego wynikają jednoznacznie z decyzji organów obu instancji. Organy wskazały mianowicie, że wiarygodność tych wyjaśnień podważają zeznania świadków, przy czym, wbrew sugestiom strony, nie chodzi tu tylko o zeznania A. B. i T. S., ale również o zeznania szeregu świadków (hostess) biorących udział w organizowanych akcjach promocyjnych, których dotyczą sporne faktury (część z nich była w stanie wskazać na kontakty ze skarżącym i podejmowane przez niego konkretne działania w związku z organizowaniem akcji promocyjnych, podczas gdy on twierdził, że nie zajmował się tą organizacją; równocześnie żadna z hostess nie znała A. B., T. S., ani żadnej z firm, które według skarżącego się tą organizacją zajmowały). Tok rozumowania prowadzący do odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom składanych przez skarżącego w charakterze strony został przedstawiony na s. 9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i na s. 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. To, że z wnioskami organów w tym względzie strona się nie zgadza, albo podane przyczyny uważa za nieprzekonujące, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

53 5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten nie mógł zostać naruszony w sposób opisany w przedmiotowej skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że przepis ten określa ogólny wzorzec, według którego ma być wykonana kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne – jest nim co do zasady zgodność z prawem. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może też wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wskazał.

54 Warto zauważyć, że stanowisko orzecznictwa co do możliwości stwierdzenia naruszenia art. 1 P.u.s.a. jest ugruntowane i nie wynika z niego możliwość uwzględnienia zarzutu postawionego w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Przykładowo można tu wskazać na następujące wyroki NSA: z 24 maja 2011 r., II GSK 555/10 ("Naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może polegać na odmowie rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź na rozpoznaniu jej, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Naruszenie przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a. mogłoby polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może natomiast być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania."); z 11 marca 2009 r., I FSK 103/08 ("Art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu."); z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06 ("To, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę przywołane poglądy orzecznictwa podziela w pełni.

55 W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 1 § 2 P.u.s.a. nie mógł zostać naruszony w sposób wskazany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, tj. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy, a w konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

56 5.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł również, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż "przemilczenie naruszenia prawa" jest naruszeniem obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z tak sformułowanego zarzutu należy wnioskować, że w ocenie strony "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" w sposób zgodny z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegałoby na podzieleniu stanowiska skarżącego co do naruszenia prawa przez organy (gdyż "zarzuty podniesione w skardze" stanowią odrębny element uzasadnienia w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a.). Pogląd ten jest nieusprawiedliwiony – jako "stan sprawy", który wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek zwięźle przedstawić, należy rozumieć krótkie przedstawienie dotychczasowego postępowania przed organami i wskazanie, jaki jest stan faktyczny przyjęty przez sąd. Uchybień w tym względzie, a zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone orzeczenie nie zawiera, wynika bowiem z niego jasno, że zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę "M." i "T." nie dokumentują rzeczywistych transakcji. To, że oceny tej strona nie podziela, nie oznacza naruszenia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a.

57 5.10. Z uwagi na bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej i niedostrzeżenia tych naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy uznać, że nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy je wystawiające nie wykonały opisanych w nich usług na rzecz skarżącego. Przy uwzględnieniu tego stanu faktycznego dokonywana jest kontrola prawidłowości zastosowania w sprawie prawa materialnego.

58 5.11. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona zarzuca wyłącznie naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie. Brak jest zarzutu błędnej wykładni tego przepisu, co oznacza, że strona nie podważa stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu (niebędącego rzeczywistym sprzedawcą), jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., i to niezależnie od tego, czy towary (usługi) określone w treści faktury zostały dostarczone. Skoro, jak już wskazano wyżej, strona nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że wystawcy spornych faktur nie wykonali opisanych w nich usług, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – w rozumieniu przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji – znajdował w tej sytuacji zastosowanie, a w konsekwencji zarzut bezpodstawnego zastosowania tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

59 5.12. Skoro strona nie wykazała, że doszło do naruszenia prawa, które powinno było skutkować uwzględnieniem jej skargi, zastosowanie w okolicznościach sprawy art. 151 P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy było zasadne i nie świadczy o naruszeniu żadnego z tych przepisów.

60 5.13. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

61 5.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).