Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1228/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1228/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 93/09 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz I. W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 93/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w sprawie ze skargi I. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 grudnia 2008 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2003 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 17 września 2008 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że strona nie wykazała przychodów, oraz podatku należnego z tytułu usług wykonanych bez pobrania należności. Dotyczyło to oddania do nieodpłatnego używania w okresie od października 2002 r. do końca 2003 r. firmie PHU C. S. spółka z o. o., nieruchomości położonej w G. ul. P. Kontrahent ten sprowadził z Niemiec maszyny do obróbki drewna, które zostały zainstalowane w pomieszczeniach produkcyjnych należących do skarżącej. Na maszynach tych, pracownicy skarżącej wykonywali na rzecz PHU C. spółka z o. o. prace stolarskie na podstawie umowy zawartej 1 października 2002 r. Kosztami tej działalności skarżąca miała obciążać kontrahenta dopiero momencie rozkręcenia działalności, co zaplanowano na 2004 r. Zgodnie z § 6 umowy PHU C. spółka z o. o. była zobowiązana do zabezpieczenia na własny koszt dodatkowych warunków związanych z przepisami przeciwpożarowymi i BHP, jak również koszty eksploatacyjne związane z prowadzoną produkcją np. koszty energii, zużycia wody itp. Skarżąca wykonywała na rzecz kontrahenta również inne prace np. prace montażowe, montaż lakierni, prace ślusarskie, roboty elektryczne, usług transportowe, prace remontowe. Ponadto w dniu 1 października 2002 r. skarżąca zawarła z PHU C. spółka z o. o. umowę na prowadzenie dozoru i ochrony nieruchomości przy ul. P. i umowę na usługi porządkowe czystościowe w pomieszczeniach tego obiektu. W ocenie organu, zawarcie powyższych umów świadczyło o tym, że PHU C. spółka z o. o. faktycznie korzystała z pomieszczeń skarżącej. Z zawartego 1 października 2002 r. porozumienia wynikało ponadto, że kontrahent mógł korzystać z nieruchomości do dnia 31 grudnia 2003 r., bowiem od dnia następnego zobowiązał się do zawarcia umowy najmu. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że strona oddała powyższe pomieszczenia do używania bez pobrania należności, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Przy określaniu podstawy opodatkowania organ stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oparł się na wspomnianej umowie najmu, zawartej w dniu 31 grudnia 2003 r.

4 Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

5 Strona, w złożonej skardze zarzuciła naruszenie :

6 - art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że strona świadczyła usługi użyczenia lokalu bez pobrania należności w sytuacji gdy postanowienia umowy zawartej w dniu 1 października 2002 r. wskazywały, iż strona otrzymała przysporzenie majątkowe z tytułu udostępnienia pomieszczeń w formie ekwiwalentu;

7 - art. 15 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania poprzez określenie wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego użyczenia nieruchomości.

8 W uzasadnieniu strona podniosła, że nie użyczała nieruchomości lecz wykonywała w tych pomieszczeniach usługi na rzecz swojego kontrahenta. Ponadto jak wynikało z § 3 zawartej umowy podatnik jako zysk z tytułu wykonanej pracy miał doliczać ryczałt stanowiący równowartość 3.960 Euro bez względu na wielkość przerobu i ilość zatrudnionych pracowników dla zaspokajania potrzeb zleceniodawcy. Strony zatem tak skalkulowały wzajemną ekwiwalentność świadczeń, że użyczenie pomieszczeń i wykonywanie prac stolarskich przez wykonawcę i właściciela w danym pomieszczeniu rekompensowane było wzajemnymi świadczeniami zleceniodawcy, a więc wypłatą z zysku z tytułu wykonywanej pracy. W ocenie strony, organ winien zbadać powyższą okoliczność w drodze postępowania dowodowego i ustalić czy ryczałt stanowił ekwiwalent zapłaty za użyczenie pomieszczeń, czego nie uczynił. Co więcej, powinien dokonać oceny stosunków gospodarczych między skarżącą a kontrahentem z punktu widzenia ogółu stosunków łączących strony, a nie tylko przez pryzmat faktu, że w pomieszczeniach skarżącej ustawiono maszyny. Skarżąca zwróciła uwagę, że w umowie z dnia 1 października 2002 roku w § 1 postanowiono, iż będzie ona wykonywała prace stolarskie na zlecenie PHU C. spółka z o. o. we własnych pomieszczeniach na obrabiarkach zleceniodawcy. Strony łączyła więc umowa zlecenia, na podstawie której jeden z podmiotów zobowiązał się do wykonania usługi na rzecz drugiego podmiotu, poprzez zlecenie usług w swoich pomieszczeniach za pomocą swoich pracowników oraz przy użyciu maszyn zleceniodawcy. Wykonawca nie nabywał maszyn we własnym zakresie bowiem czas wykonania zlecenia był ograniczony, a wysoka cena maszyn nie gwarantowała zwrotu poniesionych wydatków.

9 Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie odpłatności obejmuje wszelkie formy ekwiwalentu za dokonaną czynność, które tym samym przybrać mogą postać zarówno materialną jak i niematerialną. Ponadto, gdy odpłatność za wykonaną usługę nie była elementem istotnym umowy, czy też strony określiły, że dana usługa będzie świadczona nieodpłatnie, to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, usługa taka nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy nie ustalając czy została w ogóle zawarta umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystał kontrahent, jaka to była umowa i jaka była treść tej umowy, w szczególności w doniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń. W ocenie Sądu, ustalenie to było konieczne dla określenia czy dana usługa była odpłatna ze swej istoty czy też nie, czy też strony w umowie ustaliły, iż dana usługa jest odpłatna, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wynagrodzenie za powyższą usługę ustalono i w jakiej formie. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia decyzji i podjętych działań zmierzających do ustalenia czynszu najmu można było odnieść wrażenie, że organ podatkowy przyjął, iż strony łączy umowa najmu. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca przekazała pomieszczenia do używania, co oznaczałoby, iż strony łączyła umowa z istoty swej nieodpłatna. W związku z powyższym, Sąd uznał, że błędem było podporządkowanie tej usługi pod reżim określony w art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Sądu, organy nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia 1 października 2002 r., pod kontem ustalenia czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie. Sąd zasugerował w tym zakresie przeprowadzenie dowodu z zeznań stron, na okoliczność uzgodnień co do korzystania z pomieszczeń, tego jak i czy ukształtowano wynagrodzenia za ich korzystanie. Tym samym Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że po dokonaniu czynności procesowych celem ustalenia powyższych okoliczności i dokonaniu analizy całokształtu stosunków między stronami, możliwe będzie ustalenie czy strony łączyła umowa odpłatna w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o VAT, a tym samym czy świadczenie usług na podstawie tej umowy będzie podlegało opodatkowaniu.

10 Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

11 Jako podstawy kasacyjne organ wskazał:

12 1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy obowiązane są przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony co do wykorzystywanych pomieszczeń, podczas gdy istotne dla celów podatkowych było ustalenie, że umowa między stronami w tym zakresie miała charakter odpłatny, czego dowiedziono,

13 2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia 1 października 2002 r., celem ustalenia, czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń i czy ustalono w tejże umowie wynagrodzenie za ich korzystanie, a także nieuzasadnione przyjęcie, ze na okoliczność wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest przesłuchanie stron, podczas gdy w sprawie bezspornie ustalono, że umowa ta nie zawiera regulacji co do odpłatności za korzystanie z pomieszczeń,

14 3. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy bezzasadnie przesadziły o odpłatnym charakterze umowy łączącej stronę z kontrahentem, nie ustalając czy między tymi podmiotami w ogóle zawarta była umowa odnosząca się do pomieszczeń, z których korzystało C., jaka to była umowa i jaka była jej treść, w szczególności w odniesieniu do wynagrodzenia za korzystanie z pomieszczeń. W sprawie bezspornie dowiedziono, ze udostępnienie pomieszczeń winno mieć charakter odpłatny, a fakt ich nieodpłatnego udostępnienia wynika wprost z umowy z dnia 1 października 2002 r.

15 W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że zarzuty Sądu skierowane w kontekście prowadzonego postępowania dowodowego są bezzasadne, gdyż okoliczności istotne z punktu widzenia wykazania, iż umowa została wykonana bez pobrania należności zostały przez organy należycie udowodnione.

16 W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 W uzasadnieniu powołane zostały zarzuty kasacyjne, które skarżąca uznała za chybione, gdyż jak podkreśliła, Sąd pierwszej instancji zasadnie wypunktował mankamenty zaskarżonej decyzji zwłaszcza w odniesieniu do oceny zgodnego zamiaru i celu zawartej umowy.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

20 Na wstępie należy zauważyć, że strona w sformułowanych zarzutach koncentruje się wyłącznie na błędnych, w jej ocenie, ustaleniach stanu faktycznego, które to doprowadziły do nieuwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenia te skarżąca próbuje zwalczyć stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast powoływanie w pierwszych dwóch zarzutach przepisów ustawy o VAT, które to jako normy prawa materialnego nie mogą stanowić narzędzia do podważenia ustaleń stanu faktycznego, które organy podatkowe dokonują w oparciu o właściwe przepisy procesowe.

21 Wracając jednak do powołanych zarzutów stwierdzić należy, że zakwestionowane w nich okoliczności sprawy były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowej za analogiczny okres, ale w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanym dnia 27 maja 2010 r. wyroku, sygn. akt II FSK 1385/09 Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe przesądziły o odpłatnym charakterze umowy z dnia 1 października 2002 r. zawartej pomiędzy "PUH" I. W. a C. sp. z o.o. nie ustalając, czy umowa ta w ogóle odnosi się do pomieszczeń, z których według organu korzystać miało ww. C., jaka to była umowa i jaka była jej treść, w szczególności w odniesieniu do wykorzystywanych pomieszczeń. Stąd wniosek, że organy nie przeanalizowały i nie oceniły postanowień umowy z dnia 1 października 2002 r. celem ustalenia, czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń i czy ustalono w tej umowie wynagrodzenie za korzystanie z nich. Sąd kasacyjny stwierdził ponadto, że wobec niejasności postanowień umowy, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań stron, co słusznie zalecił m. in. Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał również, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wyjaśnić, jaka i o jakiej treści umowa została zawarta pomiędzy stronami i czy dotyczy ona korzystania ze spornych pomieszczeń.

22 Przeciwko konieczności dokonywania takich ustaleń również w sprawie rozpoznawanej oponuje Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że dla celów podatkowych istotne jest jedynie ustalenie, że nieruchomość ta została odstąpiona do korzystania bezpłatnie, uznaje stan faktyczny w sprawie za dostatecznie wyjaśniony i nie widzi konieczności analizy w tym zakresie postanowień umowy ani przeprowadzania dodatkowych dowodów. Ze stanowiskiem organu, prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się jednak zgodzić. Byłoby ono do zaakceptowania jedynie wówczas, gdyby przyjęta w decyzji organów konkluzja wynikała z obiektywnej analizy i oceny spornej umowy (z dnia 1 października 2002 r.) i wszystkich jej postanowień, z uwzględnieniem postanowień zawartego w tym samym dniu porozumienia i realiów w jakich funkcjonowały zainteresowane podmioty. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika natomiast, że organ nie akceptuje konieczności weryfikacji zakwestionowanych ustaleń, poprzez obiektywną ocenę uzupełnionego materiału dowodowego o wskazany przez Sąd w wyroku dowód z przesłuchania stron. Nie widzi nawet potrzeby ponownej oceny umowy i jej skutków podatkowych w oparciu o dowody już dotąd zgromadzone w sprawie mimo, że Sąd wykazał ewidentną wadliwość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

23 Zasadnie zatem Sąd uchylił decyzję organu, opartą na dogmatycznych założeniach zarówno co do tego, że w pomieszczeniach skarżącej działalność gospodarczą w 2002 i 2003 r. prowadziła sp. z o.o. C., jak i co do tego, że zakres zawartej umowy obejmował udostępnienie pomieszczeń i że miało to charakter odpłatny. Konsekwencją prezentowanego przez organ stanowiska, jest negowanie potrzeby uzupełnienia dowodów i kwestionowanie celowości ponownej ich oceny.

24 Zdaniem Sądu kasacyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że sprawa udostępnienia pomieszczeń nie została należycie wyjaśniona. Umowa z której organy wywiodły skutki podatkowe i którą uznały za oczywistą, jest pełna sprzeczności. Wątpliwości budzą postanowienia umowy, mającej charakter zlecenia wykonania usług (stolarskich), w której strony nie ustalają odpłatności za wykonane usługi (stolarskie), ale zleceniodawca refunduje zleceniobiorcy koszty zatrudnienia pracowników (ze wszystkimi obciążeniami) i kosztami eksploatacyjnymi. Poza wskazanymi w wyroku wątpliwościami, w tym przede wszystkim ustaleniem, kto (jaki podmiot) prowadził (w 2002 i 2003 r.) produkcję w spornych pomieszczeniach, wyjaśnienia wymaga także, jaki był rzeczywisty charakter należności określonej w § 2 umowy jako zysk z tytułu wykonywanej pracy, ustalonej w formie "ryczałtu" w stałej wysokości 3.960 Euro - bez względu na wielkość przerobu i ilość zatrudnionych pracowników dla zaspokojenia potrzeb zleceniodawcy. Tak ustalona w umowie odpłatność, oderwana od nakładu pracy, jej efektów i zaangażowania pracowników - nasuwa wątpliwości co do o rzeczywistego charakteru tej należności. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia, tym bardziej, że skarżąca kwestionowała przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne wskazując, że określony jako zysk (...) ryczałt w wysokości 3.960 Euro był "niewątpliwie" formą ekwiwalentu za zablokowanie pomieszczeń skarżącej. Organy przyjmują te "dziwne" postanowienia umowy bezkrytycznie, nie dokonują ich analizy i oceny a jednocześnie, wbrew jednoznacznie brzmiącym zapisom umowy dotyczącym wykonywania przez "PUH" usług stolarskich we własnych pomieszczeniach, na maszynach zleceniodawcy, dokonują wykładni tej umowy wbrew jej literalnym zapisom i wyrażonej w niej woli stron.

25 Organy podatkowe powinny zatem ocenić skutki podatkowe związane z korzystaniem ze spornych pomieszczeń dopiero po ustaleniu stanu faktycznego sprawy i rzetelnym odniesieniu się do treści umowy. Jej ocena przez pryzmat faktu, że w pomieszczeniach skarżącej ustawiono maszyny jej kontrahenta, skutkowała przyjęciem wadliwych wniosków, w następstwie których wydane zostało rozstrzygnięcie naruszające prawo. Dla rzetelnej oceny należy odnieść się w szczególności do istotnych postanowień umowy z dnia 1 października 2002 r., w tym jej § 1, z którego wynika, że: "zleceniodawca (C. S. sp. z o.o.) zlecił wykonawcy (PUH I. W.) wykonanie prac stolarskich we własnych pomieszczeniach wykonawcy na obrabiarkach zleceniodawcy". Bez zakwestionowania tych zapisów, nieuprawnione jest twierdzenie organów, że w pomieszczeniach "PUH" działalność produkcyjną w 2003 r. prowadziło C. S. sp. z o.o. i z tytułu udostępnienia tej spółce powierzchni na zamontowanie należących do niej maszyn, Skarżącej należne jest wynagrodzenie za wynajem. Oceny okoliczności sprawy należy dokonać uwzględniając, że strony już w 2002 r. deklarowały, że zlecona Skarżącej w 2002 r. produkcja ma charakter czasowy i od 2004 r. zostanie przejęta przez zlecającego.

26 Rozważając ponownie sporną tu kwestię, organy powinny odpowiedzieć na pytanie, czy umowny układ gospodarczy, w którym zlecone usługi wykonywane są przez zleceniobiorcę we własnych pomieszczeniach, za pomocą własnych pracowników, przy użyciu maszyn zleceniodawcy, które wstawione zostały do pomieszczeń zleceniobiorcy, stanowi o tym, że te pomieszczenia w rzeczywistości wynajęto zleceniodawcy i nie pobrano za to należności.

27 W ocenie Sądu kasacyjnego, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe analizując stosunki łączące Skarżącą z C. S. sp. z o.o. - ograniczyły się do uzasadnienia odpłatnego charakteru umów wynajmu pomieszczeń, natomiast nie przeprowadziły postępowania zmierzającego do ustalenia, jaka i o jakiej treści umowa łączyła strony co do pomieszczeń, w których wykonywane były usługi stolarskie. Tak więc organ - naruszając art. 191 Ordynacji podatkowej - uchylił się od analizy i oceny postanowień umowy z dnia 1 października 2002 r. nie dokonując ustalenia, czy postanowienia te dotyczą korzystania z pomieszczeń (czy w ogóle doszło do faktycznego, rzeczywistego najmu lub dzierżawy nieruchomości) oraz czy ustalono w tej umowie wynagrodzenie za ich korzystanie lub czy w ogóle zakres umowy uzasadniał powstanie takich należności.

28 Należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe, wywodząc skutki podatkowe z umów łączących podmioty gospodarcze, winny oceniać je z uwzględnieniem celu umowy i zgodnego zamiaru stron. Taka ocena umów jest ważna nie tylko ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ale również dlatego, że prawo podatkowe jest prawem skutkowym w tym sensie, że w przeciwieństwie do prawa cywilnego - nie kreuje i nie kształtuje stosunków między podmiotami, ale ocenia skutki, jakie te stosunki wywołują w sferze prawa publicznego. Zgodnie zatem z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, dokonując ponownie ustalenia treści czynności prawnej, obowiązany będzie uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli wynikające z zapisów umowy, ale też wynikający z jej treści zgodny zamiar stron i cel czynności.

29 Mając powyższe na uwadze, z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.