Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2025/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 2025/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. (dalej, jako "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 30 października 2014 r., nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

4 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

5 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że 21 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki, celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług przed wydaniem, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej, jako "ustawa o VAT"), decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r.

6 2.2. Decyzją z 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu określonych powyżej należności podatkowych na majątku skarżącej spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres.

7 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, decyzją z 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przyjął, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w wyniku podjętych czynności wykazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

8 Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej spółki, wyjaśnił, że pełnomocnictwo dla adwokata M. P. zostało złożone do postępowania dotyczącego zarządzenia zabezpieczenia, co wprost wynikało z akt sprawy, a nie do postępowania w sprawie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, to zaś stanowiło o prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji.

9 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

10 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem:

11 - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania pomimo, że zaskarżona decyzja z dnia 11 lica 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu przez nią w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku zaskarżonego rozstrzygnięcia,

12 - art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się w sprawie przez organ dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością.

13 3.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13, w którym przesądzono, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia winna być doręczona pełnomocnikowi strony. Podkreśliła, że skoro w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustanowiła pełnomocników, to im należało doręczyć wydaną decyzję o zabezpieczeniu. Skutkiem natomiast doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika było nie wejście do obrotu decyzji o zabezpieczeniu.

14 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

15 4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

16 4.1. Sąd I instancji oddalając skargę, odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zarzut, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K.w K. z 11 lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio skarżącej spółce zamiast ustanowionemu przez nią w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie był uzasadniony.

17 Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

18 Podkreślił, że jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się w nich, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12).

19 W drugiej grupie rozstrzygnięć – jak zaznaczył sąd I instancji – prezentowane jest stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania. Określenie "w toku" oznacza bowiem "w trakcie, podczas" toczącego się postępowania, ale nie w jego ramach (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10).

20 4.2. Sąd I instancji podkreślił, że niezależnie od tego, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego przez spółkę pełnomocnika, nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do skarżącej spółki trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczyła okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez organ II instancji. W tej sytuacji nie można – jak zauważył sąd I instancji, przytaczając obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych – zasadnie twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego, w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. W takim przypadku, jak podkreślił to Sąd, przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło.

21 4.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia i obszernie uzasadnił swoją ocenę.

22 5. Skarga kasacyjna.

23 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok skarżąca spółka zaskarżyła w całości.

24 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono, że wydano go z naruszeniem art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu II instancji nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania skarżącej, pomimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio skarżącej zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia (naruszenie przez organ art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność zbadania przez organ odwoławczy dopuszczalności wniesionego odwołania przez ustalenie, czy decyzja o zabezpieczeniu majątkowym wydana przez organ I instancji weszła w ogóle do obrotu prawnego a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania przez organem odwoławczym, w tym samej dopuszczalności wniesionego przez skarżącą odwołania.

25 5.3. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzuty te ocenił jako całkowicie nieuzasadnione.

29 6.2. Trafne jest stanowisko sądu I instancji, wsparte powołanymi w uzasadnieniu orzeczeniami sądów administracyjnych, że zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja (postanowienie) organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja lub postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego.

30 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni przyjęty w orzecznictwie pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2009 r. w sprawie I OSK 453/08 oraz z 26 lipca 2013 r. w sprawie II OSK 718/12 dostępny na https://cbois.nsa.gov.pl).

31 6.4. W szczególności nie można przyjąć, że doręczona w rozpoznawanej sprawie skarżącej spółce decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 11 lipca 2014 r. była decyzją nieistniejącą i że z tego powodu organ II instancji powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej spółki.

32 Decyzje nieistniejące to takie, które zostały wydane w nieistniejącym postępowaniu oraz takie, które co prawda wydane zostały w postępowaniu istniejącym, ale nie zawierają konstytutywnych cech decyzji, a także takie, które nie zostały doręczone czy ogłoszone stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305). Nie może ulegać najmniejszych wątpliwości, że decyzja zalegająca w aktach sprawy, niedoręczona stronie ani żadnemu innemu podmiotowi nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż skutki prawne decyzji mogą dopiero zaistnieć z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze jej doręczenia lub ogłoszenia stronie. Taką decyzję, która doręczona czy też ogłoszona nie została można określić jako decyzji nieistniejącej. Trzeba więc przyjąć, że w przypadku, w którym decyzji doręczono bezpośrednio stronie, także wówczas, gdy reprezentował ją ustanowiony prawidłowo pełnomocnik decyzja weszła do obrotu prawnego i stronie służy prawo wniesienia odwołania.

33 Innymi słowy, jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał.

34 Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia pisma (tu decyzji) pełnomocnikowi i obliczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Prezentowany wyżej pogląd jest przy tym o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1377/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

35 6.5. Reasumując, skoro, co było bezsporne w rozpoznawanej sprawie, od decyzji doręczonej bezpośrednio skarżącej spółce ustanowiony przez nią pełnomocnik złożył w terminie odwołanie, to oczywistym było, że na skutek doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącej spółce nie można było przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, i że z tego tylko powodu jej prawa, jako strony, zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były uzasadnione.

36 6.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

37 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.