Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., I FSK 1195/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., I FSK 1195/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 102/16 w sprawie ze skargi Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 1195/16

UZASADNIENIE

3 Wnioskiem z dnia 20 lipca 2015 r. Spółka – Z. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

4 Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wnioskodawcę oraz jego kontrahenta - jedną z działających na polskim rynku sieci handlowych - łączyła umowa o współpracy. Na podstawie powołanej umowy wnioskodawca zobowiązany był sprzedawać na rzecz kontrahenta mąkę do wyrobu przez kontrahenta pieczywa w zamian za zapłatę ceny. Z drugiej strony kontrahent - sieć handlowa - uprawniony był na podstawie umowy do pobierania rożnego rodzaju opłat za usługi promocyjne, bonus od obrotu. Opłaty te faktycznie przez kontrahenta zostały pobrane. Wnioskodawca wystąpił z pozwem o zasądzenie na jego rzecz równowartości ww. pobranych opłat. Podstawą roszczenia był art.15 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. Nr 153, poz. 1503 ze zm.). Orzekający w sprawie sąd uwzględnił powództwo i zasądził określoną kwotę ustalając między innymi, że żadne akcje promocyjne na rzecz powoda, w okresie którego dotyczy spór, nie były przeprowadzone przez pozwanego, a umowa o świadczenie usług promocyjnych i tworzone w związku z nią dokumenty (zamówienia, potwierdzenia, faktury) służyły wyłącznie pobieraniu przez pozwanego dodatkowych opłat od powoda. Tworzyły więc nieodpowiadającą prawdzie podstawę przesunięć środków pieniężnych. Na podstawie art.18 ust.1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, sąd zasądził określoną kwotę tytułem zwrotu bezpodstawnie pobranych opłat.

5 W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do przyjęcia ewentualnie wystawionych przez kontrahenta korygujących faktur VAT odpowiadających zasądzonej kwocie odszkodowania?

6 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że nie jest zobowiązany do przyjęcia wystawionych przez kontrahenta korygujących faktur VAT.

7 Postanowieniem z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania. Stwierdził, że przedstawione we wniosku zagadnienia, w tym także postawione pytanie i zaprezentowane stanowisko wskazują, że sprawa nie dotyczy skutków, czy wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy wynikające z unormowań prawa podatkowego.

8 Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 15 października 2015 r.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wskazała na naruszenie: art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b; art. 14d § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku; art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych stanach faktycznych w innych wnioskach dyrektorzy innych Izb wszczęli postępowania i wydali interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko wnioskodawców oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie wnikliwie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez co organ wyciągnął wnioski z niego niewynikające oraz uznał, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania. Ponadto wskazała na: naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym uznaniu przez organ, iż wniosek wykracza poza ustawowo wyznaczone ramy dla instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz, iż zapytanie dotyczy również innego podmiotu i przedstawione przez skarżącego wątpliwości nie dotyczą przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 106j, art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 54, poz. 535 ze zm.) przez ich niezastosowanie.

10 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej, bowiem nie wykazała ona związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z realizacją określonych uprawnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty) powstałego w związku z otrzymanym odszkodowaniem. W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że prawidłowa odpowiedź na postawione pytanie rodziłaby konieczność wypowiedzenia się co do sytuacji odrębnego podmiotu - udokumentowania (ewentualnego zafakturowania) czynności zwrotu kwot bezpodstawnie pobranych przez kontrahenta od skarżącej.

12 Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

13 Na powyżej powołane rozstrzygniecie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie skierowania sprawy do Sądu I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

14 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b O.p. przez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego mimo jego wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, że wniosek skarżącej nie został wniesiony przez zainteresowanego lub z innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte;

15 2. naruszenie art. 14a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy inne organy podatkowe w analogicznych sprawach wydały indywidualne interpretacje przepisów podatkowych.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., po. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odczytał treść wniosku Spółki w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie stanowiła naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b O.p.

19 Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zagadnienie będące przedmiotem wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. czy mieściło się w ramach instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. To właśnie prawidłowości powyższej oceny, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, dotyczą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

20 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo przyjął, że postanowienie Ministra Finansów wydano bez naruszenia art. 165a § 1 O.p., bowiem w sprawie zaistniały podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

21 Zauważyć należy, że interpretacja indywidualna dotyczy w sposób ścisły przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przepis art. 14b § 1 O.p. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Ordynacja podatkowa nie traktuje interpretacji indywidualnych jako instrumentu prawnego pozwalającego na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości prawnych w ramach pytań kierowanych do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 873/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

22 Skoro istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, to wnioskujący musi wykazać bezpośredni związek stanu faktycznego z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, który jego zdaniem ma w sprawie zastosowanie.

23 Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1211/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy.

24 Wracając na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie wykazała związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z realizacją określonych uprawnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty) powstałego w związku z zasądzeniem kwoty pieniężnej. W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć jednoznacznie zindywidualizowany charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

25 Rację ma Sąd pierwszej instancji podkreślając, iż ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż zawarte we wniosku przepisy oraz stanowisko skarżącej odnoszą się wyłącznie do zasad wystawiania faktur i faktur korygujących oraz określenia charakteru roszczenia dochodzonego w przegranym przez kontrahenta sporze o zwrot uzyskanych przez niego bezpodstawnie (za sprawą popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji) korzyści. Złożony przez skarżącą wniosek nie zmierzał zatem do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod dany przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów podatkowych. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z otrzymaniem odszkodowania.

26 Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., II FSK 2819/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na takie okoliczności organ właśnie wskazywał w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu.

27 Końcowo wskazać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14a § 1 O.p. Po pierwsze nie można odbierać organowi wydającemu interpretację podatkową prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w konkretnej sprawie. Po drugie, w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normy pozwalającej na wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, która zawiera odmienną ocenę prawną od oceny prawnej zawartej w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie identycznego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., III SA/Wa 202/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście podkreślić również należy, że interpretacja wydana na wniosek innej osoby nie daje żadnych uprawnień ochronnych skarżącej Spółce.

28 Z uwagi na powyższe, w oparciu o dyspozycję art. 184 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).