Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 1182/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 1182/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1686/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2019 r. nr 2401-IOD3_.4103.64.2019.14 UNP: 2401-19-193888 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Uzasadnienie

2 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

3 1.1. W postanowieniu z 1 października 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, Organem II instancji lub Organem odwoławczym) stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez E. Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Strony, Spółki lub Skarżącego). Jego przedmiotem była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego lub Organem I instancji) z 29 czerwca 2018 r. Wspomniany środek zaskarżenia z 29 lipca 2019 r. został zaś skierowany do Organu odwoławczego przez adwokata – pełnomocnika Strony, upoważnionego do reprezentowania jej na podstawie pełnomocnictwa, udzielonego mu przez Podatnika.

4 1.2. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. J. Następnie, jedyny członek zarządu Spółki złożył rezygnację ze sprawowanej funkcji Prezesa Zarządu. Ustąpienie członka zarządu zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego 27 lutego 2017 r.

5 1.3. Fakt ustąpienia z zarządu jedynego jego członka został zinterpretowany jako okoliczność skutkująca wygaśnięciem umocowania udzielonego przez niego doradcy podatkowemu. Ze względu na to, że wspólnik Spółki nie powołał nowego członka zarządu w miejsce tego, który ustąpił, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustanowił tymczasowego pełnomocnika szczególnego – radcę prawnego A. G.

6 1.4. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 29 czerwca 2018 r., decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Orzeczenie to zostało skierowane do tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który następnie wniósł od niego odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. Od ostatecznej decyzji tymczasowy pełnomocnik szczególny wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została odrzucona przez Sąd postanowieniem z 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 219/19.

7 1.5. W dniu 1 sierpnia 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęło odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2019 r. podpisane w imieniu Strony przez jej pełnomocnika – adwokata P. S. Równocześnie z odwołaniem wystąpiono o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik został ustanowiony 23 lipca 2019 r., a Prezes Zarządu Spółki, który podpisał pełnomocnictwo objął tę funkcję 22 lipca 2019 r.

8 1.6. W odwołaniu zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieuprawnione pominięcie w toku postępowania podatkowego oraz przy wydawaniu i doręczaniu decyzji nieostatecznej pełnomocnika skarżącej – M. J. Natomiast na skutek niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, Podatnika pozbawiono możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym składania środków dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

9 1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W jego ocenie nie było możliwe merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Stało się tak, ponieważ od decyzji nieostatecznej zostało wniesione odwołanie, a Organ II instancji utrzymał to orzeczenie w mocy. Tym samym, został wyczerpany tok instancji w zwykłym trybie postępowania podatkowego. To zaś czyni niemożliwym ponowne orzekanie co do istoty sprawy w ramach "kolejnego" postępowania odwoławczego inicjowanego przez Stronę i stanowi przesłankę dla stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

10 2. Skarga do sądu administracyjnego.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

12 2.2. Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 191 w zw. z 138a Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. W przekonaniu Strony, Organ odwoławczy dopuścił się obrazy prawa przyjmując, że wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niedopuszczalne z powodu rozpoznania odwołania wniesionego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustanowionego w sprawie. Podkreślono też, że decyzja Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu przez Skarżącego.

13 3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

14 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2020 r., I SA/Gl 1686/19, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

15 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania o skutki doręczenia decyzji nieostatecznej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wskazanemu przez Organ I instancji w sytuacji, gdy zarząd Spółki, przed swoim ustąpieniem ustanowił w sprawie pełnomocnika – doradcę podatkowego, uprawnionego do reprezentowania Strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

16 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego. Stało się tak, ponieważ w myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast w myśl art. 145 § 1 tej samej ustawy, pisma dostarcza się stronie, a gdy działa ona przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Skoro zatem nie ma wątpliwości co do tego, że w imieniu Podatnika działał jego pełnomocnik – doradca podatkowy, to jemu należało doręczyć nieostateczną decyzję podatkową (znamienne jest, że jak wcześniej wskazano, już po ustąpieniu zarządu Naczelnik Urzędu Skarbowego wysyłał do doradcy podatkowego postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy). W przypadku, gdy – z naruszeniem prawa – nie miało to miejsca, należy usunąć to istotne uchybienie i umożliwić Stronie wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Dlatego właśnie, w ocenie Sądu, nie miało uzasadnienia stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powołaniem na art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

17 3.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z perspektywy ochrony praw skarżącej, jako strony postępowania podatkowego, obojętne są wszelkie działania realizowane przez organy podatkowe obydwu instancji z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, który z naruszeniem prawa nie otrzymał decyzji ostatecznej i został pozbawiony prawa do wniesienia odwołania od tego rozstrzygnięcia nie mają też znaczenia dylematy administracji podatkowej, związane z potrzebą wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej, artykułowaną przez Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Abstrahując od tego, czy są one słuszne, należy wskazać, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego wybrał tymczasowego pełnomocnika szczególnego, któremu doręczył decyzję nieostateczną. Stało się tak, chociaż postępowanie wobec Spółki mogło być prowadzone, jako że w jej imieniu działał pełnomocnik – doradca podatkowy (por. art. 138m § 1 O.p.). Następnie zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął odwołanie sporządzone przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W tej sytuacji, obawy administracji podatkowej co do swoistego "zdublowania się" trybów odwoławczych nie mogą być uzasadnieniem dla stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez Podatnika. Wspomniany podmiot nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sytuacji, gdy był reprezentowany przez powołanego przez siebie pełnomocnika – doradcę podatkowego.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 lipca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2020 r., I SA/GI1686/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

20 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nieuzasadnione było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy istniały podstawy do pozostawienia postanowienia tej treści w obrocie prawnym poprzez oddalenie skargi na opisane wyżej rozstrzygnięcie, jako oczywiście niedopuszczalnej.

21 4.3. Mając na uwadze powyższe wniesiono m.in. o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2019 r., na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

22 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

23 E. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 7.1. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że rację ma Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w sprawie – odmiennie niż przyjął Sąd pierwszej instancji – przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonego postanowienia z dnia 1 października 2019 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej z dnia 29 czerwca 2018 r., ze względu na przeprowadzenie postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem przez decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie sprowadza się do pytania o skutki doręczenia decyzji nieostatecznej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wskazanemu przez Organ I instancji w sytuacji, gdy zarząd Spółki, przed swoim ustąpieniem ustanowił w sprawie pełnomocnika – doradcę podatkowego, uprawnionego do reprezentowania Strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

27 7.2. Rozstrzygnięcie sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowania sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania odwoławczego, w sytuacji postępowanie takie nie tylko zostało już wcześniej zainicjowane, ale także zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji. Dodać także trzeba, że decyzja ta była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, który tę skargę odrzucił.

28 7.3. Organ podatkowy, stwierdzając niedopuszczalność odwołania, powołał jako podstawę prawną art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z przepisu tego wynika, że wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce, tak jak okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, m.in. w razie, gdy sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

29 7.4. Nie można zgodzić się bowiem z Sądem pierwszej instancji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stało się tak, ponieważ nie ma wątpliwości co do tego, że w imieniu skarżącej działał jej pełnomocnik – doradca podatkowy, to jemu należało doręczyć nieostateczną decyzję podatkową. Wbrew stanowisku przedstawionemu przez Sąd pierwszej instancji, na żadnym etapie postępowania nie ustalono, że nie było w sprawie wątpliwości, co do tego, że w imieniu skarżącej działał jej pełnomocnik – doradca podatkowy. Przeciwnie wątpliwości takie powziął organ pierwszej instancji, na skutek rezygnacji ze sprawowanej funkcji Prezesa Zarządu skarżącej. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustanowił tymczasowego pełnomocnika szczególnego. To jemu doręczono decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i to on najpierw wniósł odwołanie od tej decyzji, a następnie skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. Nie można zatem zasadnie wywodzić, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła nie do obrotu prawnego, w sytuacji gdy została prawidłowo doręczona ustanowionemu przez organ pełnomocnikowi, który wniósł od niej środek odwoławczy inicjujący postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji, od której została wniesiona skarga do sądu administracyjnego.

30 7.5. W rezultacie wniesienie odwołania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji jest niedopuszczalne. Należy także zauważyć, że ewentualne wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sprawie zakończonej już wcześniej wydaniem decyzji ostatecznej powodowałoby konieczność stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r.

31 7.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że okolicznościach faktycznych sprawy uzasadnione było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

32 7.7. Na marginesie należy zauważyć, że w odwołaniu złożonym przez adwokata P. S. w dniu 1 sierpnia 2019 r. zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nieuprawnione pominięcie w toku postępowania podatkowego oraz przy wydawaniu i doręczaniu decyzji nieostatecznej pełnomocnika skarżącej – M. J. Podkreślono, że skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym składania środków dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tego rodzaju argumentacja, jak wskazano powyżej, nie może przyczynić się do uznania dopuszczalności odwołania, może jednak stanowić podstawę wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną.

33 8. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę.

34 9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

35 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

36 Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk