Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 117/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 117/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 287/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 20210 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z/s w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 287/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 4 stycznia 2021 r.

4 Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 31 sierpnia 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 15 kwietnia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z 26 października 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2009 r.

5 Z kolei skarga na decyzję z 15 kwietnia 2016 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1069/16, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

6 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

7 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Spółki złożony pismem z 10 stycznia 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19. Powołany przez Spółkę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem Skarżącej podstawę decyzji z 15 kwietnia 2016 r. stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych i pozbawiona została ona możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanonimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji.

8 Po wznowieniu postępowania (postanowieniem z 5 lutego 2020 r.) Dyrektor IAS uznał jednak, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła, gdyż w sprawie nie występuje sytuacja, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, a rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczył twierdzeniom Spółki, jakoby kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o dowody, do których Spółka nie miała dostępu, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek część dokonanych w treści decyzji z 15 kwietnia 2016 r. ustaleń faktycznych oparta została o dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, to wszystkie te dokumenty włączono do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Spółka nie została zapoznana jedynie z materiałem wyłączonym z akt sprawy, jednakże zapoznała się z materiałem dowodowym będącym podstawą wydania wyłączonych decyzji.

9 2.2. Dyrektor IAS decyzją z 4 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia regulacji, co do których wypowiedział się TSUE w wyroku o sygn. akt C-189/18 - podatnika zapoznano z dowodami, w tym pochodzącymi z postępowań powiązanych. Spółki nie pozbawiono również prawa do skutecznego zakwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W konsekwencji w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

10 Ponadto organ pierwszej instancji wskazał dowody, które Dyrektor UKS wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie włączając ich do akt w wersji zanonimizowanej. Zatem słusznie Spółka nie mogła zapoznać się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, wobec czego niezasadne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków, jak i jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ze śledztwa o sygn. akt [...], będących podstawą wydania decyzji, a nieudostępnionych Spółce na okoliczność braku możliwości zapoznania się z nimi przez Stronę. Dyrektor UKS włączył bowiem dokumenty te, a Spółka została z nimi zapoznana 23 października 2014 r. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów także w postępowaniu odwoławczym, podkreślając, że wznowienie postępowania nie służy prowadzeniu na nowo postępowania dowodowego, bowiem zostało ono już przeprowadzone.

11 3. Uzasadnienie wyroku z 15 lipca 2021 r. Sądu pierwszej instancji

12 Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/19.

13 Sąd podkreślił, że Skarżąca miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których została oparta ostateczna decyzja. Strona nie została zapoznana jedynie z materiałem wyłączonym z akt sprawy, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p.

14 Sąd podzielił ocenę organów wywiedzioną w zaskarżonych decyzjach, że przywoływany wyrok TSUE nie miał takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafna też była ocena, że działania organów podatkowych, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez Skarżącą wyroku. Niemniej istotne znaczenie w kontrolowanej sprawie miała niemożność zastosowania ww. przepisu z powodu braku precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.

15 Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zgłoszonych przez Spółkę w toku postępowania wznowieniowego.

16 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

17 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

18 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez nie uchylenie decyzji, mimo istnienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

19 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

20 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

22 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

23 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w postaci przypisywanej przez Skarżącą. Generalnie motywy autora skargi kasacyjnej mające wykazać naruszenie tych przepisów były ogólne i rozminęły się zarówno z istotą tego, co wywiódł Sąd - na tle przywołanego w uzasadnieniu orzecznictwa, w tym wyroków zapadłych w stosunku do Spółki w zakresie dotyczącym kontrolowanej decyzji ostatecznej z dnia 15 kwietnia 2016 r. - tak w zakresie wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak i jego zastosowania w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

24 5.4. Skarżąca nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wobec tego wiążąca dla sprawy była wykładnia przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Zgodnie zaś z nią "dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. winno mieć walor orzeczenia precedensowego" (szerzej zob. str 8/9 zaskarżonego wyroku), a zaprezentowana w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru.

25 Ponadto Skarżąca nie zakwestionowała stanowiska Sądu pierwszej instancji o tym, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Jak zatem wiążąco podał Sąd pierwszej instancji: w przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18.

26 W skardze kasacyjnej nie sformułowano również zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. W istocie w uzasadnieniu środka zaskarżenia jedynie przywołano poszczególne przepisy postępowania podatkowego wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia. Nie towarzyszyły im jednak jakiekolwiek motywy ukierunkowane na podważenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy. Tymczasem z niego wynikało, że "w sprawie dokonane w treści decyzji z dnia 15 kwietnia 2016 r. ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec Spółki postępowania kontrolnego, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dokumenty zostały włączone do akt stosownymi postanowieniami, o czym Spółka została zawiadomiona. Z akt postępowania zostały wyłączone decyzje organu dotyczące jej kontrahentów, z którymi Spółka nie została zapoznana. Z kolei dokumenty zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących tych firm, a będące podstawą wydania wyłączonych decyzji, zostały włączone do akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną i Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i z możliwości tej skorzystała w dniu 23 października 2014 r. W konsekwencji tego w dniu 3 listopada 2014 r. Spółka przesłała pismo z dodatkowymi wyjaśnieniami. Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, organ ten postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2015 r. zawiadomił też Skarżącą o przysługującym jej prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego Skarżąca już nie skorzystała. Natomiast, w odpowiedzi na to postanowienie pismem z dnia 3 września 2015 r. Spółka wypowiedziała się w prowadzonej sprawie. Również w postępowaniu odwoławczym organ je prowadzący pismem z 1 marca 2016 r. także wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego uprawnienia Skarżąca także nie skorzystała i nie wypowiedziała się w tym zakresie. Dyrektor IAS umożliwił Skarżącej zapoznanie się z całością materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w jej sprawie."

27 W odniesieniu do podanej wyżej sekwencji zdarzeń nie sposób było zgodzić się z hasłowym motywem Skarżącej (str. 9 skargi kasacyjnej), aby została ona pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca nie została ograniczona w prawie dostępu do akt postępowania. W sprawie objętej skargą wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję, zostały włączone do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania i z możliwości tej według własnego uznania korzystała. Była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie została zapoznana jedynie z materiałem wyłączonym z akt sprawy, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p., jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a czego w skardze kasacyjnej nie zwalczano poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu.

28 Podobnie w skardze kasacyjnej przemilczano stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był kompletny, na co wskazywał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1069/16, którym oddalono skargę Spółki, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a od którego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17.

29 5.5. Wobec powyższego skonstatować należało, że w sprawie nie została skutecznie zakwestionowana ocena sądowa co do braku naruszenia przez organy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej. W tym zakresie nie podważona była ocena sądowa, że: - działania organów podatkowych, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez Skarżącą wyroku; - w sprawie istotne znaczenie miała niemożność zastosowania ww. przepisu z powodu braku precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.

30 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

31 s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Zirk-Sadowski