Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r., I FSK 1155/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r., I FSK 1155/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2241/19 sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2018 r. określającą skarżącej kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. Organ ten zakwestionował bowiem Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.H.U. A. oraz B. sp. z o.o., bowiem zawierają dane, które nie odpowiadają istocie opisywanych zdarzeń gospodarczych, tj. opisują dostawy, które nie zostały dokonane, zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towaru w nich wymienionego.

4 W następstwie powyższych ustaleń zakwestionowano również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przez skarżącą na rzecz T. s.r.o. Naczelnik US zaznaczył, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw dla spółki brały udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jedynie wystawiając faktury dostaw i przelewając środki pieniężne dla uwiarygodnienia transakcji bez ich faktycznej realizacji, zaś spółka z pełną świadomością uczestniczyła w tym procederze.

5 Sąd pierwszej instancji uznał skargę Skarżącego za niezasadną. Zdaniem tego Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe.

6 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

7 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

8 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 120,121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny oraz poprzez odwrócenie reguł dowodowej , które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; oraz

10 b) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ("Konstytucja")poprzez fakt oparcia Zaskarżonej Decyzji oraz Decyzji I na podstawie ustalonego w sposób jednostronny stanu faktycznego bez właściwego uzasadnienia i udowodnienia pozorności dostaw wykonanych przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki, oraz

11 c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo że Decyzja I i Decyzja II została wydana z naruszeniem art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych z krajów członkowskich bez dokonania ich merytorycznej oceny bez właściwego przeprowadzenia kontroli w spółce G. oraz bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, oraz

12 d) art. 145 §1 pkt 1 lit. d) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawy realizowane na rzecz kontrahentów Skarżącej, miały charakter pozorny, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu, oraz

13 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a, przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc maj 2014 r. roku za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe

14 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT Skarżącej w maju 2014 r. wystawionych przez dostawców Skarżącej poprzez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u., uniemożliwiająca Spółce odliczenie podatku VAT naliczonego, oraz

16 b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a, a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że Decyzja I oraz Decyzja ii zostały wydane z naruszenie art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz podmiotu T. s.r.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu słowackiego

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

20 Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych.

21 Odnosząc się w pierwszej kolejności do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że - co do zasadny - stanowią one powtórzenie analogicznych zarzutów kierowanych pod adresem decyzji organów podatkowych w skardze do WSA z tym zastrzeżeniem, że powiązano je naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że: " decyzja I i decyzja II została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny oraz poprzez odwrócenie reguły dowodowej".

23 W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że Dyrektor nie jest w stanie zdecydować się czy skarżąca wykonywała swoje czynności gospodarcze z należytą starannością, czy brała świadomy udział w przestępstwie karuzelowym. Zarzucono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na własnym przekonaniu i interpretacji ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego wywodu prawnego w tym zakresie prowadzi – zdaniem autora skargi kasacyjnej – należy dojść do wniosku, że Dyrektor nie rozstrzygnął sprawy samodzielnie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, włączenie do akt sprawy ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe i skarbowe nie stanowią żadnego dowodu w sprawie ponieważ wyniki tych działań zostały w całości zaskarżone. Za kuriozalną uznał pełnomocnik skarżącej okoliczność, że nie przeprowadzono kontroli podatkowej w podmiotach dokonujących obrotu wyeksportowanym towarem poza granicami kraju.

24 Odnosząc się do tej argumentacji przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna wniesiona została od wyroku WSA w Warszawie zaś Sąd ten w zaskarżonym wyroku w pełni podzielił i przyjął za podstawę swych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym wskazaniem, że za prawidłową Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą skarżąca miała świadomość podejmowanych transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Sąd I instancji zaznaczył również, że to, iż wprawdzie organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy), brak aktów staranności w ich weryfikacji, tym niemniej okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie i prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę.

25 Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu olejem rzepakowym w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji.

26 Mając powyższe na uwadze słuszna argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że świadomy udział w przestępczym procederze, co do zasady, wyklucza wykonywanie czynności z nienależytą starannością, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia omawianych przepisów postępowania.

27 W szczególności zaskarżony wyrok spełnia wymogi przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępną w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd uzasadnił przesłanki swego wyroku tak faktyczne, jak i prawne.

28 Pozbawione podstaw okazały się również zarzuty pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach c), d), które polegać miały na;

29 - bezkrytycznym, bezrefleksyjnym włączeniem do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych z krajów członkowskich bez dokonania ich merytorycznej oceny, bez właściwego przeprowadzenia kontroli w spółce G. oraz bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej;

30 - błędnym ustaleniu stanu faktycznego, niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawy realizowane na rzecz kontrahentów skarżącej miały charakter pozorny, podczas, gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu.

31 Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności odnotować przede wszystkim należy, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione P.H.U. A. oraz B. Sp. z o.o., tytułem dostawy oleju rzepakowego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, z których wynika odliczony podatek. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, rozważenia wymagało, czy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od zakwestionowanych wystawców faktur, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Po drugie, czy faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu T. s.r.o., na sprzedaż zakupionych towarów handlowych (oleju rzepakowego), dokumentowały faktycznie zrealizowane dostawy towarów między podmiotami widniejącymi na fakturach.

32 Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Stronę w ewidencji zakupów oraz w ewidencji sprzedaży podjęto szereg czynności procesowych mających na celu dokonanie ustaleń w zakresie rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

33 Odnosząc się do zarzutu związanego z włączeniem do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych z krajów członkowskich należy przede wszystkim wskazać, że w myśl przepisu art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 cytowanej ustawy).

34 Wzajemne zestawienie cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj. że granice dowodzenia wyznacza przydatność danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślić należy, że wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Należy dodać, że powyższe nie ogranicza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.).

35 Po drugie, rozpoznawana sprawa dotyczy tzw. "karuzeli podatkowej", której istotę wyjaśnił organ odwoławczy wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "mały" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy poszczególnych uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił na str. 15-16 zaskarżonej decyzji.

36 W tych okolicznościach ograniczenie analizy przepływu towarów i przepływu gotówki wyłącznie do skarżącej spółki i jej bezpośrednich kontrahentów naruszałoby realizację zasady prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego.

37 W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie c) uznać należało za chybiony.

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut opisany w punkcie d) skargi kasacyjnej mający polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, niepełnym zebraniu materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawy realizowane na rzecz kontrahentów skarżącej miały charakter pozorny, podczas, gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu. Twierdzenie powyższe opiera się na tezie, że nie można kwestionować zakwestionowanych dostaw WDT skoro dostawy te zostały zrealizowane. Tymczasem Sąd słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych z których wynikało, że za znikającego podatnika należało uznać M. sp. o. o. oraz W. sp. o. o., za bufora natomiast bezpośrednich kontrahentów strony - P.H.U. A. oraz B. sp. o. o. Skarżąca zaś w rozpatrywanej sprawie była brokerem, jako nabywająca towary od buforów P.H.U. A. i B. sp. z o.o., dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

39 Skarżąca poprzez nabycie towarów od P.H.U. A. i B. sp. z o.o. stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd I instancji.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. pomimo tego, że "Decyzja I i Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc maj 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe".

41 Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić przede wszystkim trzeba, że nie istnieje wskazana jako naruszona jednostka redakcyjna przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. (podobnie jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. d) wskazany w zarzucie opisanym w punkcie d zarzutów) i w związku z tym przepis taki nie mógł zostać naruszony. Tym niemniej pomijając nawet wskazaną wadliwość tego zarzutu należy stwierdzić, że uznanie przez organy podatkowe rejestrów skarżącej za nierzetelne i wadliwe jest bezpośrednią konsekwencją ustaleń dokonanych wobec skarżącej, że brała świadomy i czynny udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" i pełniła rolę "brokera". Z istoty tego procederu wynika, że broker to podmiot będący głównym beneficjentem karuzeli podatkowej. Jego zadaniem jest dokonywanie opodatkowanej stawką 0% VAT WDT do spółki wiodącej zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, który to towar wcześniej nabyty zostaje od bufora. W związku z dokonaniem WDT brokerowi przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot do właściwego urzędu skarbowego kwoty zapłaconego buforowi VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. W tych okolicznościach fakt istnienia realnie istniejącego towaru i dokumentacji potwierdzającej obrót tym towarem służy w istocie rzeczy jedynie realizacji i zamaskowaniu faktycznego celu jakim jest wykorzystanie mechanizmu odliczenia VAT do oszustwa. Temu samemu służą także działania opisane prawidłowo w decyzji organu odwoławczego, które mają świadczyć o tzw. "zachowaniu szczególnej staranności w doborze kontrahentów".

42 W tym stanie rzeczy organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zapisy w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc maj 2014 r. za nierzetelne i wadliwe zaś sformułowany zarzut jest chybiony.

43 Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków. Z dowodów tych natomiast wynika, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny z którego wynika, że skarżąca brała świadomy udział w transakcjach typu karuzelowego.

44 Pierwszy z omawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany jako "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi pomimo, że Decyzja I i oraz Decyzja II zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie ...".

45 Odnosząc się do kwestii niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi odpowiednik art. 168 Dyrektywy 112, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada powyższa doznaje jednak ograniczenia m.in. w przypadku, który przewidziany został w art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy ustalono, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych lecz jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. – zastosowanie (także przez brak zastosowania) powyższych przepisów nie budził wątpliwości.

46 Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, odnoszące się do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, nie zmienia takiej oceny na gruncie stanu faktycznego w tej sprawie. Uwzględnić należy bowiem, że z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowanym przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17 (dostępny j.w.) w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

47 Nie budziła także wątpliwości prawidłowość braku zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wobec ustalenia w odniesieniu do faktur zakupu oleju rzepakowego, że zakupy tych towarów nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą, lecz były elementem oszustwa karuzelowego.

48 Równie krytycznie należy odnieść się do zarzutu błędnego zastosowania art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 up.t.u. poprzez "błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz podmiotu T. s.r.o. w sytuacji, gdy w rzeczywistości (...) Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu słowackiego".

49 Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim stwierdzić, że jest on chybiony dlatego, że organy podatkowe w swych decyzjach zakwestionowały faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. tytułem WDT na rzecz słowackiego podmiotu T. s.r.o., na sprzedaż zakupionych towarów handlowych (oleju rzepakowego) jako niedokumentujące faktycznej dostawy tylko stanowiące element oszustwa karuzelowego, a nie jako dokumentujące dostawy krajowe.

50 Po drugie, powtórzyć należy, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że celem ujawnionych łańcuchów dostaw było oszustwo karuzelowe. W konsekwencji wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

51 Oznacza to, że w przypadku zakwestionowania wykazanych przez spółkę ze stawką 0% transakcji WDT, przy przyjęciu, że była ona świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej VAT", nie było podstaw do traktowania ich jako dostaw towarów opodatkowanych stawką krajową 23 %. Skoro skarżąca spółka do transakcji tych zastosowała stawkę 0%, przy założeniach oszukańczego charakteru tych transakcji, należało uznać, że w ich ramach: - nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług ("transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru gospodarczego pozostają poza systemem VAT), - nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących fikcyjny obrót karuzelowy "nabytych" towarów.

52 Nie uznając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.