Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r., I FSK 1154/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r., I FSK 1154/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 494/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 494/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 15 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 25 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2003 r. Stwierdził mianowicie, że nie miał on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług "P." w P. oraz z faktur wystawionych przez firmę "M." M. Z. w L., gdyż pierwsza była podmiotem nieistniejącym, a działalność drugiej polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 8 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 263/07) oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, stwierdzając, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, wyrokiem z 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 286/08) skargę kasacyjną oddalił.

6 Następnie Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 8 grudnia 2006 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", oraz na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który przeniósł ciężar dowodu (w sprawach takich jak objęta wspomnianym wnioskiem) na organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego by skutecznie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia VAT, organ podatkowy musi udowodnić, że podatnik miał wiedzę (a co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały działania podatnika w złej wierze.

7 Decyzją z 24 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 8 grudnia 2006 r., wskazując na brak zaistnienia przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Na wstępie podkreślił, że wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. zapadł na tle stanu prawnego opartego na Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112") i może mieć zastosowanie do stanów faktycznych, powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. Zauważył, że sprawa niniejsza dotyczy rozliczeń podatku VAT w 2003 r., kiedy to przepisy europejskie nie były jeszcze częścią prawa polskiego, tym samym wyrażony w tym wyroku pogląd nie może mieć zastosowania do tej sprawy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur nabycia, stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przede wszystkim Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć wiedzę o nadużyciach występujących w obrocie paliwami (m.in. wystawianie "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takiego towaru nie posiadały). Przywołując poczynione w toku postępowania wymiarowego ustalenia stwierdził, że Skarżący powinien był podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Gdyby bowiem udał się do siedziby firmy PPHU "P." w P. przekonałby się, że nie prowadzi ona działalności. Pod adresem wskazanym jako siedziba tej firmy znajduje się Akademia Wychowania Fizycznego w P. Udając się natomiast pod adres firmy "M." M. Z. w Lesznie ustaliłby, że jego kontrahent nie posiada żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego sprzedaż paliwa, że nie ma zbiorników na paliwo i paliwa a jego działalność polega na wystawianiu fikcyjnych faktur. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 24 marca 2009 r. zwrócił uwagę, że Skarżący każdorazowo zamawiał paliwo telefonicznie, po czym po przywozie i otrzymaniu faktury z rąk kierowcy cysterny płacił należność gotówką i że już z tych okoliczności wynika, iż powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można od podatnika wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

8 Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się.

9 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Zgodził się, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zauważył, że brak było wpływu orzeczenia TSUE na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącego, gdyż kwestia jego świadomości została wzięta pod uwagę w postępowaniu zwykłym. Dalej podkreślił, że wobec braku związania prawem UE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją Polski do UE wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE nie ma zastosowania w sprawie, ale nawet w kontekście tego orzeczenia nie zostałaby wydana wobec Skarżącego decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez PPHU "P." i "M." M. Z., aniżeli decyzja ostateczna z 8 grudnia 2006 r.

10 2. Skarga do Sądu I instancji.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący nie zgodził się z tezą, że nie można zastosować powołanego wyroku TSUE do spraw z okresów sprzed wejścia Polski do UE. Nie znalazł też podstawy, dla której miałby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przez kontrahenta.

12 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

14 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z 8 grudnia 2006 r. wobec braku związania prawem UE w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych przed akcesją Polski do UE. Niemniej zdaniem Sądu I instancji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiło po uwzględnieniu ustalenia, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w VAT. Organy podatkowe trafnie podkreśliły, że w sprawie nie było jednostkowego, przypadkowego zakupu, lecz systematyczne nabywanie znacznych ilości paliwa w dłuższym okresie czasu. Taka współpraca, co do zasady powinna być poprzedzona między innymi zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności właściciela firmy, jej ewentualnego przedstawiciela, kierowców dostarczających zamówione paliwo, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowną koncesję na sprzedaż paliwa. W niniejszej sprawie żadnych takich czynności Skarżący jednak nie podjął. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Zwrócił też uwagę, iż kwestia świadomości Skarżącego była również badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2009 r.

15 4. Skarga kasacyjna.

16 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego i materialnego. W jego ocenie Sąd ten błędnie nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 § 2 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p., które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w sprawie i do uchylenia decyzji wymiarowej. Sąd I instancji powinien był stwierdzić naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy i zastosować w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Nie czyniąc tego sam naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd I instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd I instancji przez przyjęcie, że sporne transakcje nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. W jego ocenie z materiału tego nie wynika, by Skarżący wiedział i mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały w wyniku działań nielegalnych.

17 Skarżący zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego błędną wykładnię, w ten sposób, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, a Sąd I instancji podzielił to stanowisko, iż w sprawie Skarżący nie miał prawa dokonać odliczeń podatku naliczonego VAT ze spornych faktur. Podobnie organ podatkowy oraz Sąd I instancji błędnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez niezasadne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

19 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

20 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

22 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Tym bardziej, że zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji poglądu organu podatkowego, że nie można stosować wyroku TSUE jako podstawy do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do stanów faktycznych, które zaszły przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Autor skargi kasacyjnej z tym się nie zgadza.

23 Odnosząc się do tego zarzutu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że jest on niezasadny.

24 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 p.p.s.a. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

25 Na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

26 Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej".

27 Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT.

28 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. W pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in.

29 Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych sprzed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 października 2008 r., I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), a także z dnia 1 września 2011 r., I FSK 775/11 (LEX nr 965890).

30 Reasumując tę część rozważań należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. Skoro TSUE ( poprzednio ETS), nie mógł badać zgodności z VI Dyrektywą czy też obecnie z 112 Dyrektywą, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do UE, to z oczywistych względów, wyrok TSUE odnoszący się do oceny zgodności ustawy obowiązującej po wejściu Polski do UE, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w sprawach podatkowych dotyczących stanu prawnego sprzed akcesji.

31 5.3. Wobec powyżej zaprezentowanych poglądów, należało w konsekwencji uznać za niezasadność naruszenia pozostałych przepisów a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dwa ostatnie przepisy nota bene nie obowiązywały w 2003 r.

32 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).