Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1152/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1152/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 791/12 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 791/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

4 1.2. Decyzją z 18 lutego 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką D. Sp. z o.o. (poprzednio B. C. Sp. z o.o.) odpowiedzialności R. Z. jako członka zarządu tej spółki za zaległość ww. spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ pierwszej instancji uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 29 września 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 1.3. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2010 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że niesporne jest pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu D. Sp. z o.o. w terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. oraz że organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd wskazał również, iż strona nie wskazała mienia D. Sp. z o.o., z którego możliwa jest egzekucja (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd wskazał przy tym, iż wbrew twierdzeniom skarżącego za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 §1 pkt 2 O.p. nie może być uznane przekazanie informacji o zaniżeniu majątku D. sp. z o.o. przy sprzedaży go na rzecz Spółki B. C. – D. sp. z o.o. Skoro majątek został sprzedany, to jest rzeczą oczywistą, ze prowadzenie z niego egzekucji w celu pokrycia długu poprzedniego właściciela nie było możliwe, niezależnie od kwoty, za którą został sprzedany.

7 Sąd stwierdził natomiast, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły kwestię przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Strona zwróciła się do organu odwoławczego m.in. o przeprowadzenie dowodu z wystąpienia do Sądu Rejonowego w P. o przedstawienie odpisów lub kopii akt sprawy [...] na okoliczność przyczyn zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki B. C. Sp. z o.o. złożonego 26 września 2006r. oraz przebiegu postępowania o ogłoszenie upadłości.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, za nieprzekonywujący uznał też wywód Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wykazania czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o., z uwagi na poddanie ocenie sytuacji finansowej Spółki w 2004 r., podczas gdy skarżący był członkiem zarządu w okresie od 12 września 2006r. do 2 listopada 2006r.

9 W dalszej części wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w aktach sprawy nie ma ani deklaracji podatkowej, ani decyzji z których wynikałaby kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. Brak zatem możliwości skontrolowania wysokości zobowiązania.

10 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 22 grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 107 § 1 i art. 108 § 3 i art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa D. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 31.511,32 zł, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, wynika z nie uregulowania przez spółkę zobowiązania podatkowego za ten okres wykazanego w deklaracji VAT-7.

11 Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez Jego winy. W przypadku bowiem D. Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ Spółka zarówno nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. Organ wskazał, że D. Sp. z o.o. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005r. i jej trudności finansowe trwały od co najmniej 2005r.

12 Wykonując zalecenie Sądu zawarte w wyroku z 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu podatkowego o uzupełnienie akt sprawy m.in. o uzyskanie z Sądu Rejonowego w P. rozstrzygnięcia. Z treści załączonych do akt sprawy, przekazanych przez Sąd Rejonowy odpisów zarządzeń o zwrocie wniosku wraz z uzasadnieniami wynika, ze wszystkie wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały zwrócone z przyczyn formalnych. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie z wnioskiem w warunkach, w których nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego, nie spełnia wymogu zgłoszenia wniosku u upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

13 1.5. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., III SA/WA 3082/10. Odnośnie argumentacji skarżącego zawartej w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. dotyczącej złożenia deklaracji po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu B. C. sp. z o.o. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie to jako, że dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa, a więc w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Odnosząc się do kwestii wykazania, czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku D. sp. z o.o. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości określone w art. 11 p.u.n., ponieważ spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005 r., a jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Dokonując oceny sytuacji finansowej spółki organ odwoławczy odwołał się do danych zawartych w bilansie za 2005 r. oraz w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Organ wskazał, że z tego ostatniego wynika, iż zobowiązania spółki wynosiły 893 711,82 zł, a wartość jej majątku 781 628,45 zł. Ponadto, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. nie była jedyną należnością egzekwowaną w trybie administracyjnym. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, D. Sp. z o.o. nie regulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za 04-12/2005 r. i 02-08/2006 r. w łącznej kwocie 205 485,99 zł. Spółka posiadała także zaległości z tytułu podatku akcyzowego za 07-11/2006 r., które wraz odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynosiły łącznie 658 507,00 zł. Spółka zalegała także z płatnościami wobec ZUS. Mając na uwadze powyższe informacje, wniosek organu, że sytuacja finansowa spółki kwalifikowała ją w czasie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego, tj. w 2006 r. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za dowolny i znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Do ogłoszenia upadłości jednak nie doszło. Wnioski o ogłoszenie upadłości były trzykrotnie składane przez zarząd spółki, jednak z powodów formalnych były one zwracane. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

14 W zakresie wyjaśnienia kwestii przyczyn zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki złożonego przez skarżącego w dniu 26 września 2006 r., akta zostały uzupełnione o uzyskane z Sądu Rejonowego w P. (sygn. [...]) rozstrzygnięcia w sprawie tego wniosku jak i poprzednich, złożonych w dniach 8 września i 17 listopada 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści załączonych do akt sprawy odpisów zarządzeń o zwrocie wniosku wraz z uzasadnieniami wynika, że wszystkie te wnioski o ogłoszenie upadłości, w tym wniosek z dnia 26 września 2006 r. zostały zwrócone z przyczyn formalnych. Nadto, z treści uzasadnienia odpisu zarządzenia o zwrocie wniosku z dnia 26 września 2006 r., wbrew twierdzeniom strony nie wynika, aby do jego zwrotu mogły przyczynić się działania M. J., ówczesnego prezesa zarządu spółki. Jednocześnie jak słusznie wskazał WSA w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. dla uwolnienia się od odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje wskazywana przez skarżącego okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 26 września 2006 r. został sporządzony przez radcę prawnego. Niezależnie od tego, kto sporządził taki wniosek, skutki jego zwrócenia przez sąd z przyczyn formalnych ponosi zarząd spółki.

15 2. Skarga kasacyjna

16 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

18 a) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w ten sposób, że niesłusznie przyjęto jakoby spełnione zostały przesłanki pociągnięcia skarżącego, jako członka zarządu do odpowiedzialności całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki "D." sp. z o.o.,

19 b) przepisów postępowania, poprzez uchybienie treści art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 O.p., w ten sposób, że niesłusznie uznano, iż nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostały pomimo nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Błędnie zatem przyjęto, że decyzje te wydane zostały w następstwie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie naruszenie to objawia się w niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych. Pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy okazał się niewystarczający dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie podjęto działań zmierzających do uzupełnienia tych braków. Doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., a także zawartej w art. 187 § 1 O.p. w zasadzie zupełności materiału dowodowego. Mając na względzie powyższe sąd winien był, w ramach sprawowanej kontroli legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

20 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł m.in., że został on pozbawiony możliwości konwalidowania złożonego przez siebie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że wniosek ten został zwrócony już po jego odwołaniu z zarządu spółki, ponadto odbyło się to na podstawie niekonstytucyjnego przepisu (art. 28 ust. 1 p.u.n. - wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P88/08) uniemożliwiającego uzupełnienie braków formalnych. Zdaniem skarżącego, należy uznać, że brak skutecznego złożenia wniosku o upadłość nie wynikł z jego winy. Tym samym w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona przepisem art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p.

21 Skarżący zwrócił uwagę, że wielokrotnie wskazywał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Podał do wiadomości organu istnienie rzeczy ruchomych należących uprzednio do "D." sp. z o.o., w postaci linii produkcyjnej do produkcji piwa, które zostały fikcyjnie zbyte osobie trzeciej po rażąco niskiej cenie, a następnie sprzedane "B. C." sp. z o.o., przy czym nie nastąpił ich faktyczny demontaż. Działania te, zdaniem skarżącego, miały na celu zaniżenie majątku "D." sp. z o.o. oraz ukrycie go przed egzekucją, co tym samym miało uniemożliwić pociągnięcie "B. C." sp. z o.o. do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "D." sp. z o.o.

22 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

24 3.2. Trzeba podkreślić, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezwykle istotne jest to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 maja 2011r., sygn. akt I SA/Wa 3082/10, uchylił poprzednią decyzję organu podatkowego.

25 Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97).

26 3.3. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego sądu z dnia 17 maja 2011r. Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

27 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wcześniejszego kasacyjnego wyroku jednoznacznie wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien wyjaśnić następujące kwestie. Po pierwsze, zbadać przyczyny zwrotu wniosków o ogłoszenie upadłości, złożonych Sądowi Rejonowemu w P. Po drugie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie. Po trzecie, jakie było źródło określenia zobowiązania podatkowego spółki. Wszystkie te okoliczności zostały wyjaśnione. W szczególności ustalono, że wnioski o ogłoszenie upadłości zostały zwrócone ze względów formalnych. Wyjaśniono szczegółowo sytuację finansową i majątkową spółki w okresie, gdy skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Wreszcie wskazano, że zobowiązanie podatkowe spółki wynikało z deklaracji podatkowej, albowiem spółka nie zapłaciła w terminie zadeklarowanej kwoty.

28 3.4. Nie można zaakceptować zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 116 § 2 O.p. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011r. wyraził jednoznaczną ocenę prawną w zakresie spełniania przez skarżącego przesłanek odpowiedzialności określonych w tej normie prawnej. Ta ocena prawna, zgodnie z wspomnianym wcześniej art. 153 p.p.s.a. jest wiążąca dla organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu administracyjnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zaś nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Po drugie, należy podkreślić, że powyższego wniosku nie zmienia fakt, że korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006r. została wniesiona w sierpniu 2008r., a więc dawno po odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu.

29 3.5. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne. Skarżący bowiem nie złożył skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wszystkie bowiem zostały zwrócone ze względów formalnych. W zakresie wniosku z dnia 26 września 2006r. bez znaczenia był fakt wydania zarządzenia o zwrocie dnia 30 października 2006r. i doręczenia tego zarządzenia spółce po dniu 2 listopada 2006r., a więc po dacie odwołania z funkcji członka zarządu. Obowiązkiem skarżącego było bowiem takie przygotowanie wniosku, aby skutecznie zostało zainicjowane postępowanie upadłościowe.

30 Bez znaczenia jest również przywoływany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009r., P 88/08, OTK-A 2009, nr 10, poz. 146. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 28 ust. 1 p.u.n., w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Po pierwsze, wniosek z dnia 26 września 2006r. był składany przez profesjonalnego pełnomocnika, a mianowicie radcę prawnego. Zatem teza tego wyroku nie odnosi się do tej sytuacji. Po drugie, nawet, gdyby ten wniosek był składany przez skarżącego, to należy podkreślić, że przepis art. 28 ust. 1 p.u.n. korzystał wówczas z domniemania konstytucyjności. Zostało ono obalone dopiero wyrokiem wydanym dwa lata później.

31 3.6. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii fikcyjnego zbycia linii produkcyjnej do produkcji piwa to należy wskazać, że kasator pomija, że zagadnienie to było przedmiotem analizy i oceny prawnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011r. Ten sąd wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że nie jest to okoliczność egzoneracyjna w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

32 3.7. Warto również podkreślić, że w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013r., I FSK 1368/12, oddalając skargę kasacyjną R. Z.

33 3.8. Reasumując, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego,. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy.

34 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).