Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1135/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r., I FSK 1135/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia del WSA Joanna Tarno, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. s.c. I.G., J.G. z/s w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1457/12 w sprawie ze skargi I. s.c. I.G., J.G. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. s.c. I.G., J.G. z/s w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę ZPUH "I." s.c. I.G. J.G. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 lutego 2012 r., określającą ZPUH I. s.c. G.I. G.J. z siedzibą w D. (dalej "I." lub "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Prowadzący spółkę wykazali w rejestrze nabycia za 2006 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez PPHU A. A. W. i odliczyli ten podatek od podatku należnego za poszczególne miesiące.

4 Organ kontroli skarbowej postanowieniami z 20 maja 2011 r. oraz 15 września 2011 r. oraz 3 listopada 2011 r. włączył do akt postępowania materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2010 r. wydane wobec A. i określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a także wyciągi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy wyżej wymienione decyzje organu pierwszej instancji.

5 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 29 lutego 2012 r. określił spółce I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż z ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających w przedmiotowej spółce wynika, że faktury zaksięgowane w A. zostały ujęte w rejestrach zakupu I. za poszczególne miesiące 2006 r., a podatek naliczony z nich wynikający obniżył podatek należny w deklaracjach VAT-7.

6 Organ opierając się na dokumentach źródłowych A., a także na podstawie dowodów z zeznań świadków i informacji uzyskanych w sprawie od innych podmiotów gospodarczych i urzędów uznał, że faktury VAT wystawione przez A. W. w 2006 r. na rzecz I. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do zrealizowania usług na rzecz I. - A. W. nie posiadała ani sprzętowych ani też kadrowych możliwości, albowiem rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W. polegał przede wszystkim na usługowym prowadzeniu ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji, sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów, świadczeniu drobnych usług remontowych oraz usługach wynajmu pracowników. Nadto Organ wskazał, że podmiot o nazwie PPHU A. na stanie środków trwałych posiadał tylko jeden agregat spawalniczy. Wśród przedłożonych dokumentów źródłowych, zdaniem Organu, nie znajdowały się dowody, a w księgach nie zaewidencjonowano zakupu potwierdzającego, że istniały inne środki trwałe mogące służyć wykonywaniu usług na rzecz I. W opinii organu jeden agregat spawalniczy i pomieszczenia warsztatowe (bez maszyn, narzędzi i sprzętów), gdzie A. W. zgłosiła swoją siedzibę i filię, przy całkowitym braku wydatków na energię, świadczą jednoznacznie o niewykonaniu usług na rzecz I..

7 Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. Organ stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. Stwierdził, że przy ocenie poczynionych w sprawie ustaleń uwzględniono wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, a okoliczności stwierdzone zgromadzonymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie ze sobą korelują.

9 Skoro faktury, którymi posługiwała się spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w tych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

10 W skardze do sądu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art 180 § 1, art 181, art 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 194 § 1, art. 212 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

12 Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd wskazał, że w ramach postępowania podatkowego organy starały się ustalić, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A. dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez ten podmiot, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym.

13 Sąd uznał, że w trakcie postępowania dowodowego organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem PPHU A., co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowody te poddano ponownej ocenie w kontekście innych dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie prowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania nie wynikała dla organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy.

14 Organy generalnie nie kwestionowały faktu, że specjalistyczne usługi zlecane spółce przez Hutę [...] za pośrednictwem firmy Z. lub Spółdzielnię R., które wymagały szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego, zostały wykonane i że faktury te spełniają określone warunki formalne poza określeniem podmiotu sprzedającego. Sąd zgodził się z organami, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez ich wystawcę, tj. przedsiębiorstwo A. W. lub jej podwykonawcę. Ocena ta z jednej strony była szeroka, ponieważ obejmowała całą działalność A. W. w 2005 i 2006 r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach której wystawiła podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla innych podmiotów. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków. Podały przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez stronę przesłuchań świadków odwołując się do uzasadnień określonych postanowień i pism organu. Organy prawidłowo stwierdziły, w oparciu o zebrane dowody, że A. W. nie posiadała sprzętowych i kadrowych możliwości wykonania specjalistycznych usług dla takiej ilości podmiotów w tym dla spółki.

15 Z zebranego materiału dowodowego wynikało też, że spółka co najmniej powinna wiedzieć, że usługi te nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur. Spółka nie zawierała umów z firmą PPHU A., chociaż z nią współpracowała od dłuższego czasu, a same usługi miały charakter specjalistyczny wymagający dużej wiedzy i doświadczenia, gdzie wadliwość wykonanego elementu mogła spowodować znaczną szkodę. Usługi te często pojawiały się w danych okresach rozliczeniowych, a kwoty płatności brutto z tego tytułu były znaczne. Mimo tego prace do wykonania przekazywano tylko na zasadzie zlecenia, a płatności za nie dokonywano gotówką.

16 Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy organy wykazały nie tylko to, że wystawca faktur firma A. nie wykonywała zakwestionowanych specjalistycznych usług samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że skarżąca nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczały prawdę.

17 Ponadto Sąd wskazał, że z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania nie wynikała dla organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy w szczególności, np. poprzez ponowne przesłuchanie wszystkich świadków. Strona nie została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniem z 20 maja 2011 r. włączone do akt niniejszej sprawy.

18 Odnośnie niezastosowania przez organy wobec świadka A. W. środka przymusu przysługującego zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że pięciokrotnie kierowano wezwania do A. W. w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz o udzielenie wyjaśnień ale działania te okazywały się bezskuteczne. Ze względu na taką przeszkodę dowodową organy dokonały wszechstronnych ustaleń w oparciu o inne zgromadzone dowody w tym ustne i pisemne wyjaśnienia samej strony.

19 Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

20 1. przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez:

21 a) lakoniczne i zdawkowe wyjaśnienie przyjętego przez organ stanowiska (podstawy prawnej) uzasadniającego oddalenie skargi, a w szczególności dotyczącego uznania przez Sąd, iż skarżąca nie podjęła wszystkich działań jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać celem upewnienia się czy czynności te są wykonywane przez właściwy podmiot ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów unijnych i obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości bez dokonania jakiegokolwiek odniesienia przyjętego przez Trybunał czy też judykaturę polską stanowiska do niniejszej sprawy ograniczając się jedynie to gołosłownych twierdzeń bez wskazania na jakie czynności Sąd pierwszej instancji wskazuje, a które to pozwoliłoby uznać iż strona skarżąca dopełniła starań celem zbadania, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów jakimi Sąd się kierował oddalając również i z tej przyczyny skargę,

22 b) wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ drugiej instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, w szczególności w zakresie uznania iż strona skarżąca nie podjęła wszystkich działań niezbędnych do upewnienia się czy czynności objęte fakturami są wykonywane przez właściwy podmiot a także, iż wystawione przez A. faktury VAT były fikcyjne bowiem w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter usług i transakcji objęty niniejszymi fakturami;

23 2. przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 512 – dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonane przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, następnie ocenionym w sposób dowolny a nie swobodny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości została przez sąd utrzymana w mocy,

24 3. przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 tej ustawy poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego a także nie oparł swoich ustaleń na ustaleniach przyjętych przez organ podatkowy w innym postępowaniu a zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 września 2010 r. wydanej wobec kontrahenta skarżących A. W., podczas gdy prawidłowa ocena prowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje, iż organ drugiej instancji zaniechał ponownego rozpoznania sprawy oraz uznał za całkowicie udowodnione stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia poczynił organ wydający decyzje wobec A. W., w skutek czego kontrola Sądu działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy.

25 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

29 Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. z uwagi na lakoniczne i zdawkowe wyjaśnienie przyjętego przez organ stanowiska (podstawy prawnej) uzasadniającego oddalenie skargi, w szczególności dotyczącego uznania przez Sąd, iż skarżąca spółka nie podjęła wszystkich działań jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać celem upewnienia się czy czynności objęte spornymi fakturami VAT są wykonywane przez właściwy podmiot. Zarzucono również wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, uniemożliwiające dokonanie jego instancyjnej kontroli.

30 Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przyjmuje się w orzecznictwie, że zarzut naruszenia cytowanego przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez stronę skarżącą.

31 Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 1158/16 (publ. w bazie orzeczeń CBOiS) wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, jakich wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a. i wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej możliwe jest dokonanie jego kontroli instancyjnej.

33 Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka co najmniej powinna wiedzieć, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur. W tym zakresie istotne są m.in. zeznania wspólnika spółki J.G., z których wynika że: nie pamięta jak nawiązał kontakt z firmą A., nie zna pracowników, którzy w imieniu tej firmy wykonywali usługi, pobierali materiały obróbki, ani też osoby wydające gotowy wyrób; nie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przekazane materiały do obróbki do firmy A.; nie posiada dokumentacji określającej szczegółowy zakres usług, gdyż były to rysunki zlecającego i po dokonaniu sprzedaży dokumentacja ta była niszczona; płatność dokonywana była gotówką osobie, która wydawała gotowe wyroby, a świadek nie znał nazwisk osób, które odbierały gotówkę za wykonane usługi; materiał dowoził do firmy A. własnym samochodem marki; właścicielkę firmy A. A. W. spotkał jeden raz i osobiście jej nie zna. Ponadto J.G. osobiście zawoził materiały do obróbki, a mimo to nie potrafił wskazać ani opisać osoby, której je przekazywał i której płacił pieniądze (w 2006 r. była to łącznie brutto kwota 579.764,01 zł) - chociaż osobę tę musiał spotykać 86 razy na przestrzeni dwóch lat (24 faktury w 2005 r. i 62 faktury w 2006 r.), czyli z częstotliwością 3 do 5, a nawet 7 razy w miesiącu. Istotne jest także, że spółka I. nie zawierała umów z firmą PPHU A. A. W., chociaż z nią współpracowała od dłuższego czasu, a same usługi miały charakter specjalistyczny wymagający dużej wiedzy i doświadczenia (musiały być wykonane na podstawie rysunków przekazanych przez Hutę [...] za pośrednictwem firmy P. ), gdzie wadliwość wykonanego elementu mogła spowodować znaczną szkodę.

34 W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe wykazały nie tylko to, że wystawca faktur - firma PPHU A. A. W. - nie wykonywała zakwestionowanych specjalistycznych usług samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że skarżąca spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczały prawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że strona skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach.

35 Nie może być również skuteczny zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu skarżąca podnosi, że Sąd zaakceptował materiał dowodowy sprawy, który nie został przez organy podatkowe zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, gdyż pominięto szereg koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych czyniąc to z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, a następnie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów.

36 W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości doznaje ograniczeń. Ze względu na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowych dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 tej ustawy przyjęta została zasada otwartego katalogu środków dowodowych, poprzez wskazanie przykładów tego, co może być dowodem w tym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasady równej mocy środków dowodowych. Nie ma więc w tym postępowaniu dowodów mocniejszych, czy słabszych. Poprzez dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie mogło dojść w tej sprawie do naruszenia zasad związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego sprawy.

37 Nie jest wreszcie trafny ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 tej ustawy poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż organ drugiej instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a także nie oparł swoich ustaleń na ustaleniach przyjętych przez organ podatkowy w innym postępowaniu, tj. zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 września 2010 r. wydanej wobec A. W..

38 Przy odmowie przesłuchania świadków, którzy byli przesłuchani w postępowaniu organ podatkowy w postanowieniu z 29 lutego 2012 r., którym odmówił przesłuchania tych świadków, wyraźnie stwierdził, że nie stanowi to nowego dowodu w sprawie, gdyż materiał wynikający z tych protokołów opisany został w decyzjach z 30 września 2010 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do A., których wyciągi zostały włączone do niniejszej sprawy. Wynika z tego, że zeznania tych świadków nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To, że wymienieni świadkowie nie wskazali na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur, nie dowodzi a contrario, że wszystkie faktury miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Jeśli chodzi o przesłuchanie strony w osobie wspólnika I.G., to była ona wzywana w celu złożenia wyjaśnień na dzień 22 września i 12 października 2012 r., ale nie stawiła się przekazując zwolnienie lekarskie.

39 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt posłużenia się materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym z postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta strony skarżącej, tj. A. W. nie uzasadnia twierdzenia skarżącej, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, naruszając tym samym zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy bowiem, że wykorzystanie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań jest w pełni dozwolone, jeżeli będzie służyło pełnemu wyjaśnieniu danej sprawy. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony

40 Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.