Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1134/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1134/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/14 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania strony, w wyniku uchylenia, poprzedniej decyzji tego organu z dnia 8 sierpnia 2011 r., przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/11, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1524/12 –, ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

5 1.2.1. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie, pomimo upływu pięcioletniego okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., nie nastąpiło przedawnienie odnośnie rozliczenia VAT za okresy od lutego do października 2005 r. z uwagi na wydanie w dniu 22 listopada 2010 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenie jego treści skarżącemu 13 grudnia 2010 r., skutkujące – zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. – zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

6 Odnośnie natomiast rozliczenia strony za grudzień 2005 r., DIS zauważył, iż zobowiązanie za ten miesiąc uległoby w świetle art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Niemniej, z uwagi na złożenie przez skarżącego w dniu 16 września 2011 r. skargi na decyzję DIS z 8 sierpnia 2011 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.. Termin ten zaczął biec dalej w związku z wpłynięciem do DIS prawomocnego wyroku WSA z 20 lipca 2012 r.

7 1.2.2. Zdaniem również Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo w badanych okresach rozliczeniowych, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie MF z 2004 r.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, wystawionych przez M. M. F.H.U. M. z siedzibą w W. oraz przez A. S. I. z siedzibą w W. Faktury te bowiem nie dokumentowały czynności zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, gdyż wystawcy spornych faktur nie dokonali na rzecz skarżącego dostaw paliwa, z tytułu których zostały wystawione te faktury.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zgodził się z dokonaną w tych rozstrzygnięciach oceną spornych w sprawie faktur. Podnosił również zarzut przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę strony za niezasadną.

13 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2005 r. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od lutego do października 2005 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

14 3.2.1. Jak zauważył WSA w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia z dnia 22 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, na którym widnieje data określająca dzień ogłoszenia treści tego postanowienia skarżącemu oraz jego podpis. (k. 261). Z dokumentu tego wynika, że postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie karno-skarbowej zostało ogłoszone mu w dniu 13 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

15 3.3. Zdaniem również Sądu pierwszej instancji organy, prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że faktury wystawione dla skarżącego przez FHU M. M. M. oraz I. A. S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

16 3.3.1. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego w tym m.in., wyroku Sądu Okręgowego w O. II Wydziału Karnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II K 51/09, wyjaśnień M. M. z dnia 7 kwietnia 2009 r., zeznań R. M. z dnia 2 marca 2009 r. oraz z dnia 9 kwietnia 2009 r., aktu oskarżenia przeciwko A. S., protokołów przesłuchań go w charakterze podejrzanego z dnia 23 i 24 października 2006 r., 5 kwietnia 2007 r. i 28 maja 2007 r. - dopuszczonych jako dowody w niniejszym postępowaniu – nie budziło wątpliwości, że zarówno M. M., jak i A. S. nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa indywidualnym odbiorcom.

17 3.3.2. WSA zauważył w powyższym kontekście, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania dostawy paliwa przez podmioty wskazane na tych fakturach. Przesłuchiwani natomiast w charakterze świadka M. M. oraz A. S. konsekwentnie wskazują, że nie prowadzili rzeczywistej działalności w zakresie handlu paliwami, a ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów, koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania faktur na podmioty wskazane przez inne osoby. Nie ponosili oni również jakichkolwiek kosztów działalności gospodarczej.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

20 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

21 a) § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała - miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a także, że strona skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

22 b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarowi usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, a także, że strona skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

23 c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne nie zastosowanie w sprawie i uznanie przez Sąd, na podstawie poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, iż faktura dokumentująca czynność, która w rzeczywistości miała miejsce nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, a także, że strona skarżąca posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

24 II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, które w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, tj.:

25 a) art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z:

26 - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi,

27 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku - podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi,

28 - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i utrzymał w mocy decyzję organu, mimo braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzę oraz świadomość, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

29 b) art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z:

30 - art. 122 oraz 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo niepodjęcia przez organ wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

31 - art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu polegającej w szczególności na uznaniu, że skarżący posiadał wiedzę o wadliwości wystawianych na niego fakturach VAT, mimo braku dowodów wskazujących na taką wiedzę skarżącego,

32 - art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie i utrzymaniu w mocy decyzji organu, pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji;

33 c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

34 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

35 - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

36 - ewentualnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej,

37 - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych.

38 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

39 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

41 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

42 5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA).

43 5.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy z którego wynikało, że faktury wystawione dla skarżącego przez M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M. z siedzibą w W. oraz przez A. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. z siedzibą w W., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie wskazane podmioty były faktycznymi sprzedawcami paliwa. Zdaniem również Sądu pierwszej instancji wystawcy faktur nie ukrywali wobec nabywcy danych innego (rzeczywistego) podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem jednoznacznie, według tego Sądu, że ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur podmiotom wskazanym przez inne osoby, a celem tego działania było osiągnięcie zysku. W konsekwencji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur.

44 5.3. W rozpoznawanym środku zaskarżenia podatnik kwestionując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i zastosowanie w kontekście powyższych ustaleń przepisów prawa materialnego w żadnym miejscu uzasadnienia kasacji nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności i dowody, które miałyby uzasadniać, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, i że nie wiedział, iż to nie firmy M. M. i A. S. są faktycznymi sprzedawcami paliwa. W skardze kasacyjnej jej autor poprzestaje na stwierdzeniach, że:

45 - "nie można się zgodzić z ustaleniami poczynionymi przez Sąd w zakresie w jakim Sąd uznał, iż skarżący posiadał wiedzę i świadomość tego, że nabywa paliwo od osób nieuprawnionych do jego zbywania, oraz że podmioty wystawiające faktury nie mają prawa do wystawiania takich dokumentów na zakupione przez niego towary";

46 - "w ocenie skarżącego ustalenia faktyczne dotyczące wiedzy i świadomości skarżącego co do wadliwości wystawianych faktur są wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, poczynionej przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wykazały, że skarżący posiadał wiedzę, iż M. M. oraz A. S. nie mogą wystawiać faktur VAT na paliwa sprzedawane skarżącemu, i że nie są uprawnieni do sprzedaży tego produktu. Skarżący nie posiadał takiej wiedzy. Całość transakcji handlowych między podmiotami odbywała się zgodnie z wszelkimi zasadami prawidłowej sprzedaży tego typu i nie mogła wzbudzić podejrzeń u skarżącego";

47 - "Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając orzeczenie w niniejszej sprawie oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe i nie przeprowadziła dodatkowego postępowania dowodowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawie. Sąd tym samym utrzymał w mocy decyzję organu, który wydał ją nie przeprowadzając wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez przeprowadzenia należytej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej;

48 - "Materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że skarżący posiadał świadomość przestępczego charakteru transakcji, w których nieświadomie brał udział. Organ podatkowy błędnie przyjął, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć z materiału dowodowego wynika wprost, że wszystkie elementy niezbędne do uznania faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w niniejszej sprawie zaistniały. skarżący nabywał towary od sprzedawców, którzy dostarczali towar i wystawiali faktury, a skarżący płacił wymaganą cenę. Miał więc on prawo dokonać przewidzianego w przepisach prawa odliczenia."

49 5.3.1. Tymczasem, jak już była o tym mowa wyżej, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów postępowania jej autor nie wskazał na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wskazał bowiem:

50 - jakie okoliczności miałyby świadczyć o braku podstaw do uznania, iż strona skarżąca nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego i posiadała wiedzy oraz świadomości, iż wystawiane faktury były dokumentami wadliwie wystawionymi;

51 - jakie działania powinien podjąć organ w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

52 - dlaczego dotychczasowe dowody odnośnie posiadania przez skarżącego wiedzy na temat wadliwości wystawionych faktur są niewystarczające dla stwierdzenia tej okoliczności;

53 - jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów pozbawione jest uzasadnienie decyzji organu odwoławczego;

54 - jakie okoliczności miałyby świadczyć o przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za właściwe ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

55 5.4. Skoro z ustalonego w sprawie i niezakwestionowanego skutecznie w kasacji stanu faktycznego sprawy wynikało, że faktury wystawione dla skarżącego przez M. M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. M. z siedzibą w W. oraz przez A.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. z siedzibą w W., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie wskazane podmioty były faktycznymi sprzedawcami paliwa, a skarżący wiedział, iż to nie firmy M. M. i A. S. są faktycznymi sprzedawcami paliwa, to prawidłowo zastosowano w niej przepisy prawa materialnego. Wynika z nich bowiem, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur w sytuacji gdy wiedział lub powinien wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie wystawców faktur.

56 5.4.1. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

57 § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., wydany w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobnie z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ale zawiera wszystkie elementy formalne i co ważne nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, o ile wykazane zostanie, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

58 Ta istotna, dla ewentualnego zachowania prawa podatnika do odliczenia od kwoty podatku naliczonego od wartości dodanej, kwestia wielokrotnie ponoszona była w orzecznictwie TSUE w którym wskazywano, że regulacje art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a obecnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

59 5.5. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.