Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1134/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1134/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1069/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2009 r., mocą którego określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. Ustalono bowiem, że skarżący odliczał podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez spółki z o.o. R. i B., które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

5 1.2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 843/11 oddalił skargę strony na decyzję z dnia 27 kwietnia 2011 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 55/12 oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Łodzi.

6 1.3. Pismem z dnia 14 września 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatnik wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 uznając, że ww. wyrok ma wpływ na treść decyzji, o której wznowienie wnosi.

7 1.4. Po wznowieniu postępowania w sprawie – postanowieniem z dnia 19 listopada 2012 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 27 kwietnia 2011 r. z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

8 1.5. Kolejną decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r., wydaną w wyniku odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 kwietnia 2013 r.

9 1.5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, że ww. wyrok TSUE został wydany w stanie faktycznym, w którym transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a otrzymana faktura zawierała wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (zob. pkt 44 ww. wyroku).

10 Bezspornym było natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie firmy R. i B. jedynie wystawiały faktury m.in. na rzecz skarżącego, ale nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, nie otrzymywały też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. W takiej sytuacji należało, według organu, uznać, że na fakturach wystawionych przez R. i B. nie jest uwidoczniony podatek VAT należny - którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony, obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 4 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. - z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a wiec nie istnieje.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

13 - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 190, art. 192 O.p., poprzez ich niezastosowanie;

14 - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

15 - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

16 Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że powołany przez niego, we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym niż ten, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W opinii skarżącego z przywołanego orzeczenia wyraźnie wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty podatku naliczonego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy zaś w przedmiotowej sprawie nie udowodnił, że skarżący wiedział, iż jego kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują transakcji, które były przez nich przeprowadzane.

17 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosił m.in. o oddalenie skargi.

18 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

19 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu organ podatkowy prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie naruszył również przepisów wskazanych w skardze.

20 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji szeroko przytoczył tezy prezentowane, w powołany przez stronę, we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zauważył po tym, że Trybunał w powyższym wyroku, prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi uzależnił od spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości.

21 3.3. Tymczasem, według WSA, stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia 27 kwietnia 2011 r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje faktycznie przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot - przez firmowanego.

22 3.3.1. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez spółki R. i B., a więc przez podmioty, które na pewno nie dostarczały paliwa, a jedynie firmowały dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot, a mianowicie przez A. K. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Ponadto faktury te były niezgodne z rzeczywistością w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, bowiem rzeczywistym towarem nabytym przez podatnika był olej opałowy. Z treści decyzji ostatecznej wynika, że A. K. był jednym z organizatorów procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego, który w toku jedynie fakturowego obrotu poprzez kilka powiązanych podmiotów, w tym spółki R. i B., był pozornie legalizowany i sprzedawany dalej jako olej napędowy.

23 3.4. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w L., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie miał wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej.

24 4. Skarga kasacyjna.

25 4.1. Powyższy wyrok podatnik w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, naruszenie:

26 I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wyrażające się w naruszeniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji w sprawie, a w konsekwencji nie uwzględnieniu treści ww. orzeczenia, podczas gdy ma ono rzeczywisty wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie.

27 Przedstawione uchybienie prawa materialnego nastąpiło już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono ww. naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy absolutnie istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

28 II. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., wyrażające się w naruszeniu:

29 a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana również jako "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa procesowego;

30 b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 181, 187 § 1, 191, 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, a polegające na naruszeniu zasady praworządności, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady informowania stron, wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wobec nie udowodnienia przez organ podatkowy iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy wobec nie rozważenia całokształtu materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego i zeznań kierowców przez niego zatrudnionych, z których wyraźnie wynika, iż skarżący w rzeczywistości dokonał zakupów paliwa i nie wiedział że wystawione przez jego kontrahentów faktury VAT nie dokumentują transakcji, które były rzez nich faktycznie przeprowadzane;

31 c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od określonych w pkt. II.2.b uchybień procesowych, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku.

32 W ocenie skarżącego, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżone decyzje, ponieważ niewątpliwie wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowo- administracyjnego. Jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadziłby czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, a decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w L. zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego.

33 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

34 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

37 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

38 5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).

39 5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania za kluczowy uznać należy zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180, 181, 187 § 1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej wobec: "nieudowodnienia przez organ podatkowy iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy wobec nierozważenia materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego i zeznań kierowców przez niego zatrudnionych, z których wyraźnie wynika, że skarżący w rzeczywistości dokonał zakupów paliwa i nie wiedział, że wystawione przez jego kontrahentów faktury VAT nie dokumentują transakcji, które były przez nich faktycznie przeprowadzone".

40 Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej próbował dowodzić, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania i w efekcie uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego, z tego względu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji.

41 5.3. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

42 5.3.1. Mając zatem na uwadze okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej w tzw. trybie nadzwyczajnym, niezbędnym jest przypomnienie, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej).

43 5.3.2. Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

44 5.3.3. Podkreślenia wymaga, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

45 5.4. W kontekście poczynionych wyżej uwag za słuszną należało uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy stronami sporna była kwestia, czy powołane w skardze o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE miało rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji.

46 5.5. W wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE postawił dwie tezy.

47 Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej powoływana również jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

48 W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

49 5.5.1. TSUE wskazał zatem, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

50 Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

51 Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

52 5.5.2. Podkreślić przy tym należy, że formułując powyższe stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

53 5.6. Z powyższego wynika, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

54 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i w konsekwencji decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

55 5.7.1. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i prawidłowo ocenił brak możliwości zastosowania tego uregulowania w kontekście wyroku TSUE Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11.

56 5.8. Przede wszystkim wskazać bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się obecnie strona w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 55/12 w pkt 3.14 wskazał, że: "(...) zwraca uwagę na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, lecz pominięte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, dotyczące okoliczności zawierania transakcji nabycia spornego paliwa przez skarżącego. Na podstawie zeznań skarżącego ustalono, że ignorował on okoliczność, że faktury na zakup paliwa z tego samego źródła wystawiane były zamiennie przez spółkę R. albo B.; skarżący nie kontaktował się nigdy ze sprzedawcami paliwa, nie sprawdzał, czy rzeczywiście istnieją, nie usiłował sprawdzać także źródła pochodzenia paliwa. Współpracę zainicjował i przeprowadzał za pośrednictwem J. K., którego znał z tytułu świadczonych na jego rzecz usług wywozu nieczystości przez tę osobę. Skarżący nie interesował się, czy J. K. był pracownikiem którejś ze spółek, ani z jakiego tytułu pośredniczy w sprzedaży paliwa – osoba ta dostarczała faktury i odbierała pieniądze za dostawy w gotówce. Paliwo przywoziła inna osoba. Mając na uwadze szczególny towar, jakim jest w świetle realiów rynku, paliwo i transakcje tym towarem jako obciążone ryzykiem gospodarczym (Sądowi z urzędu znana jest okoliczność o licznych sporach podatników z fiskusem na tle dostaw paliwa), skarżący winien był wykazać czujność wobec takiego, nietypowego przebiegu dostaw".

57 5.8.1. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, a strona wiedziała, lub co najmniej miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

58 5.8.2. Warto przy tym zauważyć, że argumentacja skargi kasacyjnej, nie wskazuje na istnienie dowodów, które mogłyby skutecznie obalić dotychczasowe ustalenia organów o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahenta strony oraz o świadomości skarżącego, co do tego jaki towar nabywał.

59 5.9. Za pozbawiony podstaw uznać należy także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

60 5.10. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych określonych w pkt II.2.b Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, na które wskazuje cytowany przepis.

61 5.11. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji. Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 P.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 P.p.s.a.

62 5.12. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

63 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.