Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., I FSK 1125/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., I FSK 1125/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 838/17 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty decyzji różnicy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G. Z. kwotę 15.017 (słownie: piętnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 838/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi G. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 3 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji ) z dnia 14 września 2016 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres.

5 W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji powołał się na stwierdzone u Skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego z tytułu zakupów aparatów fotograficznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Z ustaleń organu wynikało, że Strona uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, dzięki stworzeniu skomplikowanego łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu aparatami fotograficznymi, który stanowił tzw. karuzelę podatkową.

6 Swoje tezy organ sformułował na podstawie materiału dowodowego, na który składały się w szczególności: zeznania W. J., G. S. i T. R., jako głównych podmiotów organizujących cały proceder; zeznania innych osób zaangażowanych w proceder, w tym prezesów poszczególnych spółek, którzy przyznali się do pełnienia roli tzw. słupów w całym procederze; zeznania pracowników spółki E. odpowiedzialnych za pakowanie towarów, którzy stwierdzili, że towar w postaci aparatów kilkukrotnie krążył w całym łańcuchu dostaw; wyniki śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. Zdaniem organu z materiału tego wynikało, że wystawiane na poszczególnych szczeblach łańcucha przez kolejnych dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu aparatami fotograficznymi.

7 Ustalenia dokonane przez organ podatkowy na poprzednich etapach obrotu spornymi aparatami fotograficznymi oraz rola Skarżącego jako brokera w łańcuchu dostaw dała podstawy, by uznać go za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej.

8 O świadomym uczestnictwie Skarżącego w procederze świadczyły, według organu, również takie okoliczności, jak: a) nagła zmiana profilu sprzedaży i koncentracja na transakcjach, których przedmiotem były wyłącznie aparaty fotograficzne; b) brak doświadczenia Skarżącego w handlu sprzętem tego rodzaju; c) zawieranie transakcji z różnymi podmiotami, w których każdorazowo ujawniał się i działał G. S. d) działanie w otoczeniu stałego kręgu osób; e) szybkość transakcji – całość transakcji była załatwiania w ciągu 1-2 dni; zdaniem organu, bez istnienia łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób realizacja takich transakcji w realnych warunkach rynkowych nie byłaby możliwa, zważywszy na szczególny rodzaj towaru luksusowego, który nie jest łatwo zbywalny; f) niewielkie rozmiary pomieszczeń, w których Skarżący prowadził działalność, brak własnej strony internetowej, brak reklamy działalności w środkach masowego przekazu; g) brak umów ubezpieczenia towaru; h) wykorzystywanie płatności bezgotówkowych, bez angażowania własnych środków finansowych; ten sam mechanizm działania, w którym w dniu wystawienia faktury pro forma przez spółkę A. wpływały od niej pieniądze i jednocześnie Skarżący płacił dostawcy – spółce E.; rozliczenia ze spółką A. były wykonywane z wykorzystaniem odrębnego rachunku bankowego; i) wielokrotny obrót tymi samymi towarami i brak ewidencjonowania numerów seryjnych; j) pozorowanie czynności weryfikacyjnych wobec towaru i kontrahentów; k) brak pisemnych umów z kontrahentami, mimo znacznych wartości dostaw, które dla drobnego przedsiębiorcy musiałyby w realnym obrocie wiązać się z dużym ryzykiem; l) system przedpłat, który także pozostawał w omówionych warunkach wysoce ryzykowny.

9 W związku z tym organ przyjął, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od K. oraz E., co oznacza, że zawyżył podatek naliczony w rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r.

10 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

11 2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

12 W ocenie Sądu prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy w sprawie potwierdza tezę organów podatkowych o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. Świadczą o tym osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków (przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania karnego), zwłaszcza kluczowych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego mechanizmu: G. S., W. J. i T. R., jak również prezesów i pracowników spółek tworzących łańcuch, a także ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółek K., E., A., A., A., N., G. i F. oraz dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...].

13 Natomiast w kwestii udziału Skarżącego w procederze WSA stwierdził, że organy uznały jednoznacznie, że Skarżący nie dysponował towarem (przynajmniej nie w takich ilościach, jakie były wskazane na fakturze), co oznacza, że organ przesądził, iż – w jego ocenie – zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towaru przez Skarżącego od spółek K. i E. W opinii Sądu analiza wywodów organów podatkowych prowadzi do wniosku, że tezy, które doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia Skarżącego w zakresie podatku VAT za wskazany okres opierają się na dwóch grupach argumentów: po pierwsze, na wykazaniu, że istniał łańcuch podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową, a zatem w istocie obracających fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po drugie: sposób działania kontrahentów był do tego stopnia nietypowy, że nie mógł się zdarzyć w relacjach między podmiotami prowadzącymi normalne czynności handlowe.

14 W ocenie Sądu, konkluzje, jakie organy wyciągnęły z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i nie naruszają zasad postępowania dowodowego - w szczególności prawdy materialnej – art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i swobodnej oceny dowodów – art. 191 tej ustawy. Suma ustalonych w sprawie faktów, które zostały wykazane dowodami zgromadzonymi przez organ, daje podstawę do sformułowania zasadniczej tezy, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

15 Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie przedstawione ustalenia ujmowane pojedynczo, w oderwaniu od siebie, stanowią jedynie mocniejsze lub słabsze poszlaki. Jednakże sposób ich postrzegania zmienia się w ujęciu całościowym. Suma tych okoliczności tworzy obraz, dający podstawę do stwierdzenia istnienia łańcucha ściśle powiązanych podmiotów, które nie działają w realnych warunkach rynkowych, ale zmierzają do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, posługując się "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

16 Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, usiłującego znaleźć potwierdzenie swoich racji w zeznaniach osób organizujących cały proceder, w szczególności G. S., który zeznawał, że Skarżący mógł być nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu zasadnie zeznaniom tym odmówiono wiarygodności. Nie należy zapominać, że G. S. był jednym z głównych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego nielegalnego przedsięwzięcia.

17 Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT).

18 Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie nie może zmienić powoływany przez Skarżącego argument, w którym odwołuje się do wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 955/16. Wyrok ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zupełnie inny przedmiot, a co za tym idzie, zupełnie inną perspektywę spojrzenia.

19 Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

20 3. Skarga kasacyjna.

21 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

22 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

23 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kieował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie;

24 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS wydanej z naruszeniem tego przepisu polegające na wysnuciu niewynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że faktury wystawione na Skarżącego przez K. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz A. s.r.o. nie dokumentują faktycznie wykonanych dostaw towarów;

25 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegające na niedokonaniu w decyzji ustaleń faktycznych pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności na braku wskazania, czy zdaniem organu fakturom wystawionym i otrzymanym przez Skarżącego towarzyszyło rzeczywiste przekazanie towarów;

26 d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. – przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń sprzecznych z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy;

27 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

28 a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącego faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.,

29 b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Skarżącego faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

30 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

31 3.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

32 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

34 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegające na niedokonaniu w decyzji ustaleń faktycznych dotyczących jednoznacznego ustalenia, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszyło rzeczywiste wydanie towarów.

35 4.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że unijny system podatku od wartości dodanej przewiduje przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze: dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie: towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

36 Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

37 Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

38 Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadając się w powyższej kwestii (m.in. w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16), podkreślał, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze: w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie: czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

39 W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji.

40 Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca".

41 Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

42 Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie w pierwszej kolejności należy zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

43 Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

44 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy wskazać, że zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany i oceniony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził tezę organów podatkowych o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast w kwestii udziału Skarżącego w tym procederze Sąd ten stwierdził, że: "organy uznały jednoznacznie, że skarżący nie dysponował towarem przekazanym przez K. i E. (a przynajmniej nie w takich ilościach, jakie były wskazane w fakturze). Podkreślono, że będący w obrocie towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela, był on wykorzystywany wielokrotnie dla celów symulowanych transakcji, po to wyłącznie by je uwiarygodnić" i dalej: "Innymi słowy organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że – w jego ocenie – zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia towaru przez skarżącego od spółek K. i E.".

45 Natomiast z uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że: "W celu uwiarygodnienia obrotu aparatami fotograficznymi w "karuzeli podatkowej" G. S. wprowadzał do łańcucha dostaw prawdziwy towar. Sprzęt fotograficzny kupował oficjalnie w dużych sieciach handlowych typu M., S., F. Następnie obracał nim kilkukrotnie pomiędzy kontrahentami z Polski, Czech i Węgier, a w późniejszym okresie działalności, ze Słowacji. Gdy opakowania zaczęły nosić ślady zużycia, towar, by nie budzić podejrzeń, był sprzedawany po korzystnych cenach polskim podmiotom niezaangażowanym w karuzelę" (strona 15 zaskarżonej decyzji) oraz "za bezsporny należy uznać fakt obrotu spornym towarem w postaci aparatów fotograficznych marki Canon i Nikon w tzw. karuzeli podatkowej" (strona 42 zaskarżonej decyzji). W podsumowaniu decyzji organ uznał, że w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że Skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników, a wielokrotnie krążący towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji (strona 48 zaskarżonej decyzji).

46 4.5. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia aparatów fotograficznych z uwagi na świadomy udział Strony w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji wynika, że towar w postaci aparatów fotograficznych był przedmiotem obrotu w ramach tzw. karuzeli podatkowej, przy czym jego nieustalona część była faktycznie nabyta przez jeden z podmiotów funkcjonujących w ramach tego procederu.

47 To, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że organy podatkowe nie ustaliły czy i w jakim zakresie zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarowy. Innymi słowy: nie ustalono czy towar uwidoczniony na tych fakturach faktycznie istniał i był przedmiotem obrotu czy nie.

48 To ustalenie jest istotne w związku z zakresem prawa do odliczenia, z którego korzystała Strona. Jak już była o tym mowa powyżej jeśli transakcja miała miejsce, choć była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, to organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania podatnika w fakt popełnienia oszustwa. W niniejszej sprawie organy niejako "z góry" przyjęły tezę, że skoro istniał łańcuch powiązań pomiędzy podmiotami tworzącymi tzw. karuzelę podatkową, to transakcje dokonywane przez Skarżącego z podmiotami tworzącymi ten łańcuch stanowiły o świadomym udziale Strony w procederze. W konsekwencji organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że istniały podstawy do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

49 W takim przypadku jak w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności odróżnić sytuację, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do badania dobrej wiary Strony, od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane i wtedy może mieć miejsce badanie dobrej wiary podatnika. A zatem istotne staje się jednoznaczne ustalenie czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami istniał towar, będący ich przedmiotem, czy towar ten nie istniał, a wystawione z tego tytułu faktury VAT miały jedynie tzw. charakter "papierowy".

50 W niniejszej sprawie takie ustalenia faktyczne nie zostały poczynione, a Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ten stan. Ustalenia te w istocie determinują rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Natomiast w niniejszej sprawie nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione czy organy uznały, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach, dotyczących nabycia przez Stronę aparatów fotograficznych w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego, co miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozpatrzenia tej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentowana była dwoista argumentacja. Z jednej strony organ twierdził, że zakwestionowane faktury są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej strony ten sam organ – a za nim także Sąd pierwszej instancji - wskazywał na istnienie rzeczywistego obrotu aparatami fotograficznymi.

51 Z powyższego wynika, że rację ma autor kasacji wskazując, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został w sposób jednoznaczny ustalony, co czyni zasadnym zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania.

52 4.6. Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.

53 Jeżeli Strona w skardze kasacyjnej dąży do podważenia podstawy faktycznej wyroku – jak w niniejszej sprawie - to może to uczynić stawiając zarzut naruszenia art. 151, art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ale wiążąc ich naruszenie z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Taki zarzut został zresztą prawidłowo sformułowany w niniejszej sprawie i został uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

54 Natomiast art.133 § 1 p.p.s.a. sąd może naruszyć orzekając na podstawie dokumentów innych niż znajdujące się w aktach sprawy (w aktach administracyjnych i aktach sądowych, bądź wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym mimo braku do tego podstaw prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., I GSK 1377/13, z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13). Z kolei art.141 § 4 p.p.s.a. sąd naruszy, gdy uzasadnienie nie będzie zawierało wszystkich elementów wskazanych w tym przepisie. Nawet w sytuacji, gdyby Sąd wadliwie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, to i tak nie naruszyłby przepisów wskazanych w tym zarzucie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, a sporządzone przezeń uzasadnienie spełnia wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a.

55 4.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Kontrola procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego może mieć bowiem miejsce dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i prawidłowy, czego zabrakło w realiach niniejszej sprawy.

56 4.8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, a wskazane w niej wady tkwią także w decyzji organu drugiej instancji, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

57 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

58 Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

59 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA