Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., I FSK 1122/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018 r., I FSK 1122/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 06 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1407/15 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia 12 października 2015 r. nr UNP: [...] znak sprawy: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1407/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S. (dalej zwana jako "skarżąca" "podatniczka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 października 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem wskazanym wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 20 lipca 2015 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 21 kwietnia 2015 r., określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r.

4 Organ odwoławczy porównał wartość posiadanego przez skarżącą majątku z wysokością ciążącą na niej zaległości podatkowych i stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżąca nie uzyskuje też dochodów umożliwiających uiszczenie zaległości podatkowych. Zatem spełnione zostały przesłanki niezbędne do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p.

5 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę skarżącej uznał, że jest ona niezasadna.

6 Według tego Sądu nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że przesłanki warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spełnione. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca dysponowała środkami o łącznej wartości około 21.000 zł, przy czym nie posiadała żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego o wartości przewyższającej 12.400 zł. Jednocześnie zaś stan zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wynosił wraz z odsetkami 72.854 zł. Porównanie obu tych wartości, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku rzeczy, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, uprawniało organy do przyjęcia, iż skarżąca nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Według tego Sądu organy nie tylko uprawdopodobniły, ale wręcz wykazały, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

7 Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącej niewzięcia pod uwagę odzieży i surowców z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wykazanych w remanencie sporządzonym według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r.

8 Jeżeli skarżąca była w posiadaniu tego rodzaju rzeczy to winna umożliwić organom dokonanie ich oględzin, wskazać cenę rynkową każdej z wymienionych rzeczy, w celu oceny, czy spełniają one warunki do zastosowania na nich zastawu skarbowego.

9 4. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, tj.:

10 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 kt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie przez Sąd I instancji, że "organy udowadniając brak majątku nie tylko uprawdopodobniły lecz wręcz wykazały, że strona zobowiązania nie wykona" – w sytuacji gdy strona konsekwentnie wykazała, że dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia;

11 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż "wbrew stanowisku skargi organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a w szczególności stan majątkowy skarżącej, jak również należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia", mimo, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że:

12 a) skarżąca posiada składniki majątkowe z których może być egzekwowane zobowiązanie podatkowe o ile decyzja organu I instancji stanie się ostateczna;

13 b) skarżąca kwestionuje zobowiązania podatkowe wynikające z wydanych wobec niej decyzji, korzystając w tym zakresie z przewidzianych prawem środków zaskarżenia;

14 c) organy podatkowe nie wzięły pod uwagę posiadanych przez skarżącą składników majątku wykazanych w szczególności w remanencie końcowym sporządzonym według stanu na 31.12.2014 r.

15 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

16 a) prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego z pominięciem wniosków strony w zakresie posiadania przez nią majątku;

17 b) niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonego postanowienia, a odwołanie się jedynie do zdarzeń, które miały miejsce w 2011 r., które pozostają bez związku z prowadzonym postępowaniem;

18 c) brak uzasadnienia faktycznego prawnego zaskarżonego postanowienia, które nie pozwala na ustalenie jakimi motywami kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, jakie przepisy prawa zastosował oraz w jaki sposób dokonał ich wykładni.

19 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

20 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

23 6.1. Postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżąca próbuje podważyć stanowisko przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 239b § 1 w związku z art. 239b § 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącej nie uprawdopodobniono w tej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowych nie zostanie wykonane. Nie uwzględniono bowiem tego, że posiada ona składniki majątkowe, z których może być egzekwowane zobowiązanie podatkowe Doszło więc według skarżącej do dowolnej oceny materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego.

24 6.2. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w art. 239b § 1 i 2 O.p. określone zostały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodzić należy się ze skarżącą, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi być spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. Powinna też być przy tym spełniona przesłanka przewidziana w art. 239 § 2 O.p. W przypadku przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić wystąpienie jednej z nich. W odniesieniu do przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jej uprawdopodobnienie. Chodzi więc w tym przypadku o uwiarygodnienie wystąpienia tej przesłanki. Jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p. w postaci np. braku majątku, to należy dodatkowo uprawdopodobnić, że brak majątku uniemożliwia wykonanie zobowiązania.

25 6.3. W sprawie tej podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239 § 2 O.p. W myśl tego pierwszego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przesłanka ta jest związana z sytuacją majątkową podatnika. Poza wykazaniem przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. należy dodatkowo uprawdopodobnić, że istnienie tej przesłanki tj. brak majątku uniemożliwi wykonanie zobowiązania. Stosownie bowiem do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

26 6.4. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że na majątek skarżącej składają się środki trwałe o łącznej wartości 3.739 zł., używany aparat fotograficzny Nikon D90 - wartość zakupu 3500 zł., używane urządzenie wielofunkcyjne w postaci drukarki A3 HP Color Laser oraz używany komputer MacBook E5200 - wartość zakupu 14.500 zł. Ustalono też, że w latach 2005-2015 skarżąca nie nabyła żadnych nieruchomości ani pojazdów samochodowych, a w roku 2011 r. dwa lokale mieszkalne o łącznej wartości 443.000 zł. w drodze darowizny przekazała wnuczce. Wartość wskazanego wyżej majątku ruchomego wynosi łącznie 21.100 zł. Jedynym źródłem utrzymania skarżącej od momentu zawieszenia działalności gospodarczej jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości 30.000 zł. rocznie. W roku 2014 r. skarżąca poniosła stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości – 728.715,78 zł. Powyższych ustaleń skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła. Twierdząc, że dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej zaległościom podatkowym wraz z odsetkami, na etapie postępowania przed organami jak i przed sądem pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej, skarżąca powoływała się na wykaz składników majątkowych ujętych w remanencie sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2014 r. Mimo powoływania się na składniki majątkowe wynikające z remanentu skarżąca jednak ani w trakcie postępowania przed organami, ani przez sądem pierwszej instancji, ani też do skargi kasacyjnej nie dołączyła spisu z natury. Trudno bowiem uznać za taki spis ogólny wykaz towarów i materiałów sporządzony przez skarżącą i dołączony do akt. Nie wynikają z niego ani ceny jednostkowe poszczególnych towarów, czy surowców, ani też łączna ich wartość. Co więcej poza powoływaniem się na ten spis skarżąca w żaden sposób nie wykazała by na moment wydawania przez organ postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dysponowała nadal tymi towarami, czy surowcami. Jest to szczególnie istotne jeśli uwzględni się fakt poniesienia znacznej straty w roku, w którym sporządzony miał być ten spis z natury.

27 6.5. Nie ulega wątpliwości to, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia. Wynika to wyraźnie z art. 122 w związku art. 187 § 1 O.p. Organy powinny więc w tym przypadku wykazać ( udowodnić) istnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p. w tym przypadku w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i uprawdopodobnić dodatkowo, stosownie do treści art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji jednak, gdy podatnik posiada wiedzę odnośnie do okoliczności mających znaczenie dla sprawy i na okoliczności te się powołuje to powinien co najmniej uściślić te okoliczności w celu umożliwienia ich sprawdzenia przez organ. Skoro skarżąca powoływała się na fakt posiadania składników majątkowych wynikających, tak jak twierdziła ze spisu z natury, to przede wszystkim spis ten powinna przedstawić organowi oraz wskazać gdzie te składniki majątkowe obecnie się znajdują w celu umożliwienia sprawdzenia prawdziwości jej twierdzeń. Naruszenie przepisów postępowania może być ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego w tym zakresie uchybienia na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Poprzez ogólnikowe powoływanie się na spis z natury bez dołączenia tego spisu oraz podania wskazanych wyżej okoliczności w żaden sposób nie podważa się w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń odnośnie do braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz odsetkami.

28 6.6. Nie podważono tym samym skutecznie w skardze kasacyjnej, że w sprawie tej zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu posiadania przez skarżącą majątku pod kątem istnienia przesłanki określonej w art. 235b § 1 pkt 2 O.p. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej uprawdopodobniono też w tej sprawie, wskazując przy tym na wartość majątku posiadanego przez skarżącą, który wynosi 21.000 zł i osiągane obecnie przez skarżącą jedyne dochody z emerytury- renty w wysokości 30.000 zł., porównując te wartości z wielkością zobowiązania podatkowego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ocena w tym zakresie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

29 6.7. Skoro zarzuty wskazane wyżej okazały się nietrafne za chybione też należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p.

30 6.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. to, że skarżąca ze stanowiskiem zawartym w tym postanowieniu się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

31 7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 205 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.