Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1121/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1121/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M s.c., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 28/11 w sprawie ze skargi M s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 28/11) oddalający skargę M. s.c. (dalej jak skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 listopada 2010 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r.

4 W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę i po uzupełnieniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 maja 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r. w kwocie 68.509 zł.

6 W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczył ustalenia miejsca świadczenia usług projektowych wykonanych przez skarżącą spółkę na rzecz kontrahenta brytyjskiego, tzn. ustalenia czy było to miejsce gdzie nabywca usług posiadał siedzibę czy miejsce położenia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że skarżąca spółka w IV kwartale 2007 r. zaewidencjonowała oraz rozliczyła usługi projektowe, które wykonała na rzecz brytyjskiego kontrahenta C. Usługi powyższe udokumentowano wystawionymi przez skarżąca spółkę fakturami VAT, w których w pozycji "wartość VAT" wskazano "nie dotyczy" i jako "wartość z podatkiem VAT" wpisano odpowiednio kwoty 29.000 GBP, 12.000 GBP, 25.000 GBP. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ponieważ skarżąca spółka nie wykazała i nie uiściła podatku VAT na wystawionych fakturach oraz nie wskazała, że podatek ten winien uiścić nabywca, to podatek VAT nie został w ogóle odprowadzony. Kontrahent skarżącej spółki także nie był zobligowany do zapłaty podatku, ponieważ otrzymane faktury wskazywały, że wartość jaką winien zapłacić za usługi wykonane przez skarżącą spółkę obejmował już podatek od wartości dodanej.

7 Dyrektor Izby Skarbowej, analizując treść przepisów art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, podkreślił, że istota sprawy sprowadzała się do ustalenia czy organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował wykonaną przez skarżącą spółkę usługę jako usługę związaną z nieruchomością i ustalił jako miejsce świadczenia terytorium kraju jej położenia czyli Polskę. Przyjął, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi lub ich oznaczona część były usługami niezwiązanymi z nieruchomością, tj. usługami, które winny zostać opodatkowane przez nabywcę, zgodnie z regulacją art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

8 Według Dyrektora Izby Skarbowej, za taką oceną, przemawiała nie tylko opisana przez organ podatkowy I instancji dokumentacja w postaci wystawionych przez skarżącą spółkę faktur VAT Nr ..., ... oraz ... lecz także inne dowody i okoliczności występujące w niniejszej sprawie. Podkreślił, że wymienione wyżej faktury VAT nie zostały wystawione zgodnie z przepisami § 27 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i nie wskazywały, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi. Dodatkowo zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka w dniu 13 lipca 2009 r., tj. po dokonaniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego, wystawiła faktury korygujące do faktur Nr ..., ... oraz ... i przesłała je firmie C., uznając tym samym zasadność opodatkowania. W związku z wystawionymi fakturami korygującymi nie dokonała jednak zmiany rozliczeń podatkowych – nie skorygowała wcześniej złożonej deklaracji VAT-7K. Z kolei, kontrahent brytyjski, uznając postępowanie skarżącej spółki za nieprawidłowe, również nie dokonał korekty i zapłaty podatku od wartości dodanej na podstawie otrzymanych faktur korygujących, które zostały wprowadzone do obrotu.

9 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że kolejnym dowodem w sprawie, przedłożonym w dniu 16 września 2009 r. przez skarżącą spółkę była dokumentacja w postaci prac projektowych i sprzedaży autorskich praw majątkowych na rzecz C. Przytoczył wyjaśnienia skarżącej spółki, w których podawała, że część zlecenia dotyczyła konkretnej lokalizacji – G. w B. (wartość usługi 11.000 GBP) a reszta dotyczyła sprzedaży praw autorskich majątkowych do wykorzystania omawianego projektu w centrach handlowych na terenie UE (wartość usługi 30.000 GBP). Opisane zlecenie zostało zafakturowane zgodnie z fakturami Nr ... oraz ... Błąd w prawidłowym opisaniu faktur wynikał, zdaniem skarżącej spółki, z nieprawidłowego działania księgowości. Odnosząc się do opracowania planistycznego skarżąca spółka wyjaśniła, że ten dokument – "Wytyczne planistyczne dla obiektów handlowo-usługowych w Polsce" (załączony w języku angielskim) nie wskazywał żadnej konkretnej lokalizacji. Natomiast z załączonej korespondencji z C. wynikało, że skarżąca spółka zawarła umowę z brytyjskim kontrahentem, na mocy której miała wykonać m.in. projekt przebudowy powierzchni handlowych w G. w B. oraz projekt przebudowy powierzchni handlowych w celu zastosowania w centrach handlowych na terenie UE. Tytułem wynagrodzenia, jak wynikało z przesłanej korespondencji, skarżąca spółka miała otrzymać ogółem 41.000 GBP (w tym 30.000 GBP miało być zapłatą za prawo wykorzystywania projektu w centrach handlowych na terenie UE).

10 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że kolejnym dowodem w sprawie była informacja uzyskana od administracji brytyjskiej w ramach wymiany informacji między administracjami państw członkowskich. Zgodnie z informacją zawartą na formularzu "SCAC 2004" firma C. otrzymała faktury, z których wynikało, że podatek VAT nie jest zastosowany. Firma ta zapłaciła skarżącej spółce łącznie 94.400 GBP za "pracę projektową związaną z G.". Jednocześnie firma C. wyjaśniła organom brytyjskim, że mimo otrzymania skorygowanych faktur i przesłania ich w lipcu 2009 r. nie będzie w stanie ich uwzględnić. Na koniec podano, że zgodnie z oświadczeniem brytyjskiego podatnika z całej przekazanej zapłaty tylko 11.000 GBP dotyczyła projektu w B. Wraz z przesłaną informacją administracja brytyjska przekazała także między innymi skorygowane faktury VAT Nr ..., ... oraz ..., w których wartość usługi została powiększona o podatek VAT w stawce 22%. W odpowiedzi na uzyskane informacje skarżąca spółka przedłożyła korespondencję mailową z dnia 15 marca 2010 r. z firmą C., z której wynika, że przesłane korekty nie zostały uwzględnione przez firmę z uwagi na ich niezgodność z prawem polskim. C. podała także, że opracowania techniczne będą wykorzystywane w innych obiektach UE.

11 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, uwzględniając wniosek skarżącej spółki z dnia 30 lipca 2010 r. o przeprowadzenie w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej dowodu z dokumentacji w postaci projektu i sprzedaży praw autorskich oraz w celu ustalenia miejsca świadczenia usług zlecił dokonanie dodatkowych czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia charakteru usług świadczonych na rzecz brytyjskiego kontrahenta C. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym skarżąca spółka wystawiła faktury mające dokumentować wykonanie usług projektowych, jednakże nie wskazała jednoznacznie jakie konkretnie prace zostały wykonane na podstawie wskazanych faktur oraz jakie projekty zostały za kwoty wykazane na tych fakturach przekazane kontrahentowi brytyjskiemu. W jego ocenie wyjaśnienia składane przez wspólników: M. J. oraz Z. N. a także przez pracowników: J. B. oraz M. W., były niejednoznaczne. Podkreślił, że w świetle materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, nie można przyjąć, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi nie były związane z nieruchomością G. w B. Wprawdzie przedłożona dokumentacja, a także korespondencja z kontrahentem brytyjskim wskazywała, że część usługi mogła dotyczyć sprzedaży praw autorskich lub była opracowaniem planistycznym, które mogłoby mieć zastosowanie i w innych obiektach, niemniej – jak zaznaczył – skarżąca spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów umożliwiających ustalenie, jakie usługi (inne niż opisane na pierwotnie wystawionych fakturach) zostały dokonane. Ponieważ ustalenie stanu faktycznego było utrudnione brakiem pisemnej umowy, która określałaby przedmiot świadczonych usług i konkretyzowała zakres wykonywanych prac, to oparto się na korespondencji przedłożonej przez skarżącą spółkę, dokumentach wskazujących na czym polegała współpraca między firmami oraz wyjaśnieniami złożonymi podczas przesłuchań wspólników oraz pracowników skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wspólnicy – M. J. oraz Z. N. nie wskazali w ramach przeprowadzonego przesłuchania na czym polegała sprzedaż praw autorskich. Wprawdzie z przedłożonej korespondencji wynikało, że skarżąca spółka miała sprzedać prawa autorskie za kwotę 30.000 GBP, jednak nie potwierdzały tego ani wystawione przez nią faktury, które pełnią podstawową rolę - dokumentują rodzaj dokonanej czynności, ani wyjaśnienia złożone przez wspólników.

12 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli chodzi o opracowanie planistyczne, które zdaniem skarżącej spółki, było uniwersalnym dokumentem, mogącym mieć zastosowanie i być wykorzystanym na terenie całej Unii Europejskiej (między innymi w Madrycie), to nie można uznać, że nie było związane z nieruchomością i nie miało związku z G. w B. Z częściowego tłumaczenia tego dokumentu wynikało, że jest on analizą techniczną dla centrów handlowych w Polsce, stworzonym zgodnie z polskimi przepisami prawa budowlanego i – według Dyrektora Izby Skarbowej – nie mogło mieć zastosowania wprost w innych krajach Unii Europejskiej. W szczególności przedłożone przetłumaczone fragmenty opracowania nie były wystarczające by ustalić, jaka usługa została na rzecz brytyjskiego kontrahenta wykonana i nie można jednoznacznie określić, która faktura ją dokumentuje oraz jaka jest wartość tej usługi. Wspólnicy pomimo kilkakrotnego wzywania i próśb o przedłożenie wszystkich dokumentów i precyzyjne określenie, jakie usługi zostały wykonane i udokumentowane wystawionymi fakturami i co zostało dokładnie wykonane na rzecz brytyjskiego kontrahenta, czynności tych nie dokonali, przedkładając jedynie fragmentaryczną część opracowania i wskazując w trakcie przesłuchania, że nie posiadają dokładnej wiedzy w zakresie wykonanych usług.

13 Według Dyrektora Izby Skarbowej nie było wątpliwości, że cała, kompleksowa usługa świadczona przez skarżącą spółkę na rzecz C. dotyczyła G. w B., na co wskazywała zgromadzona dokumentacja. W tej sytuacji, skoro skarżąca spółka jednoznacznie nie była w stanie wskazać jaka część była usługą odrębną, niezwiązaną z G. w B., Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wykonała ona kompleksową usługę projektową związaną z określonym obiektem i ustalił miejsce świadczenia zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko – jak zaznaczył – potwierdzały także dowody otrzymane od kontrahenta brytyjskiego, będące załącznikami do formularza "SCAC 2004" (np. fakturami za następne okresy rozliczeniowe), które potwierdzały, że współpraca polegała na świadczeniu przez skarżącą spółkę różnego rodzaju usług projektowych dotyczących konkretnego obiektu, tj. G.w B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to że opracowanie mogło mieć zastosowanie w innych centrach handlowych, po dostosowaniu do przepisów obowiązujących w innym państwie członkowskim, nie miało wpływu na ustalenie, że skarżąca spółka stworzyła dla firmy C. projekty w celu przebudowy konkretnej nieruchomości – G. w B.

14 W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zasadne były zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące sposobu interpretacji usług architektonicznych i inżynierskich w zakresie przyjętej przez organ podatkowy I instancji metody wyliczania należnego podatku. Podkreślił, że skarżąca spółka przyjęła, że dokonana przez nią sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego nie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju gdyż nie uwzględniła podatku w cenie sprzedaży. W tym przypadku można było uznać, że w cenie sprzedaży zawarty był "zerowy podatek należny" i w związku z tym wartość brutto tej sprzedaży odpowiadała jej wartości netto. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że należny podatek powinien być w odniesieniu do ceny sprzedaży wyliczony metodą "w stu", a nie jak przyjął to w tej sprawie organ I instancji, metodą "od stu". W takim przypadku łączna wartość faktur VAT o nr ..., ... i ... wystawionych na rzecz C. wyniosła 329.028,70 zł, z czego wartość netto wynosi 269.696,66 zł natomiast podatek VAT 59.333,04 zł.

15 II. Skarga do Sądu I instancji.

16 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem:

17 1. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w wydanej decyzji, przy określeniu nowego zobowiązania podatkowego, podstawy prawnej - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

18 2. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez skarżącą spółkę odmówiono wiarygodności,

19 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na przyjęcie, że wykonana usługa w zakresie opracowania planistycznego i sprzedaży praw autorskich podlegała opodatkowaniu ze względu na miejsce położenia nieruchomości.

20 III. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając powyższą skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie uzależniony był od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy wykonane przez skarżącą spółkę usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego winny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (w kraju) czy też w miejscu położenia siedziby nabywcy usługi (w Wielkiej Brytanii).

22 Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i – przywołując treść art. 191 Ordynacji podatkowej – ustalił, że w jego ocenie zasadzie tej nie uchybiły. Następnie, wskazując na treść art. 27 ust. 2 pkt 1, wyjaśnił, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. W przekonaniu Sądu I instancji w sprawie znajdował zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do opodatkowania usług udokumentowanych trzema spornymi fakturami. Przedmiotowe usługi związane były bowiem z konkretną nieruchomością – G. w B. a świadczyły o tym w sposób niezbity podstawowe dokumenty odzwierciedlające wykonane usługi, tj. faktury VAT: z dnia 16 listopada 2007 r. nr ..., z dnia 31 grudnia 2007 r. nr ... i z dnia 31 grudnia 2007r. nr ... oraz wyjaśnienia z dnia 3 lipca 2009 r. złożone przez wspólnika spółki Z. N. do wystawionych faktur.

23 Sąd I instancji podkreślił, że faktura z dnia 16 listopada 2007 r., nr ... wskazuje nazwę projektu: Projekt budowlany przebudowy sklepu G., zawiera też nazwę i adres obiektu budowlanego – G. ul. ... Podobnie faktura z dnia 31 grudnia 2007 r., nr ... wskazuje nazwę projektu: Opracowania planistyczne, zawiera także nazwę i adres obiektu budowlanego – G. ul. ... Natomiast faktura z dnia 31 grudnia 2007 r., nr ... wskazuje nazwę projektu: Projekt przebudowy sklepu (wyspa), również zawiera nazwę i adres obiektu budowlanego – G. ul. ... Natomiast wyjaśnienia z dnia 3 lipca 2009 r. sporządzone oddzielnie dla każdej z zakwestionowanych faktur, oprócz wskazania, że faktury te dotyczą G., zawierają bardziej szczegółowe wyjaśnienia czego dany projekt dotyczy. Z wyjaśnień do faktury ..., dotyczącej projektu budowlanego przebudowy sklepu G..., wynikało, że projekt ten dotyczył zmiany układu funkcjonalnego oraz infrastruktury technicznej w istniejącej G. w zakresie: architektury, instalacji elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji p.poż, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji mechanicznej i klimatyzacji. W odniesieniu do faktury ..., dokumentującej opracowania planistyczne podano, że projekt ten dotyczył opracowania studium komunikacyjnego wchodzącego w skład Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obszaru B. oraz analizy technicznej niezbędnej do planowania rozbudowy istniejącego obiektu. Zaś jeśli chodzi o fakturę ... dokumentującą usługę sporządzenia projektu przebudowy sklepu (wyspa), to w powołanym wyjaśnieniu stwierdzono, że projekt dotyczył zmiany funkcji komunikacyjnej na zespół kiosków handlowych w istniejącej G. w zakresie: architektury, instalacji elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji p.poż, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji mechanicznej i klimatyzacji.

24 Według Sądu I instancji przywołane wyjaśnienia w sposób jednoznaczny wskazywały na to, że wszystkie usługi udokumentowane spornymi (trzema) fakturami dotyczyły nieruchomości – G., położonej w B. przy ul. ... Istotne, z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy było – w ocenie tegoż Sądu – to, że skarżąca spółka mimo, że twierdziła, że cześć zafakturowanych usług wykonanych na rzecz firmy C. dotyczyła usług projektowych niezwiązanych z nieruchomością położoną w B. (miały one bowiem znaleźć zastosowanie w innych państwach Unii Europejskiej) – nie wskazała na zakwestionowanych fakturach, że od tej części usług podatek od wartości dodanej powinien uiścić nabywca w kraju swojej siedziby, czyli firma C. w W. Przy czym, poprzez wystawienie korekt spornych faktur, wykazując w nich podatek od towarów i usług do zapłaty, spowodowała taki stan faktyczny, że jej kontrahent nie zapłaci podatku od wartości dodanej z tytułu wykonanych przez skarżącą spółkę usług. Ta z kolei, utrzymując w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym, że część usług miała znaleźć zastosowanie w innych państwach Unii Europejskiej, wystawionych korekt faktur jednak nie skorygowała.

25 Sąd I instancji podkreślił dalej, że skarżąca spółka nie wykazała podczas prowadzonego postępowania podatkowego w sposób przekonywujący, że zafakturowane w trzech spornych fakturach usługi nie były związane z nieruchomością – G. w B. W jego ocenie wywody dotyczące sprzedaży usług w zakresie zbycia praw autorskich, które miały stanowić część zafakturowanych usług oraz twierdzenia o przeznaczeniu części usług do wykorzystania za granicą należało uznać za niewiarygodne. W toku postępowania przed organami wspólnicy spółki w ramach składanych wyjaśnień nie byli w stanie podać na czym polegała sprzedaż praw autorskich a dowody dokumentujące wykonane usługi nie potwierdzały sprzedaży tych praw. Skarżąca spółka – jak wyjaśnił Sąd I instancji – nie wywiązała się w toku postępowania z zobowiązania do przedłożenia w terminie jednego miesiąca materiału dowodowego świadczącego o wykorzystaniu projektu wykonanego w ramach zakwestionowanych usług w wielu obiektach poza terytorium Polski, m.in. w Madrycie, jak również wykorzystania go przy pracach projektowych i architektonicznych obiektów handlowych, które nie mają jeszcze lokalizacji. Poinformowała jedynie, że wystąpiła w tym względzie do firmy C. o przesłanie stosownej dokumentacji.

26 Sąd I instancji zauważył następnie, że ze znajdujących się w aktach sprawy faktur wystawionych przez podwykonawców wynikało, że skarżąca spółka nabyła usługi podwykonawcze związane z G. Nie było natomiast w aktach podatkowych żadnych faktur i innych dokumentów, które związane byłyby z usługami podwykonawców wykonanymi w zakresie innych nieruchomości położonych w innych państwach Unii Europejskiej czy też o innej lokalizacji krajowej. W jego ocenie o niewiarygodności twierdzeń skarżącej spółki co do innej niż wskazana w zakwestionowanych fakturach i wyjaśnieniach do tych dokumentów treści materialnej wykonanych przez nią usług, świadczyły także dodatkowe okoliczności. Wspólnicy skarżącej spółki twierdzili, że przy wystawianiu przedmiotowych faktur pomyliła się księgowość, podając błędnie w oderwaniu od treści zlecenia, że faktury dotyczą G. w B. Tymczasem, zgodnie z tym zleceniem należało wskazać w treści faktur, że część zlecenia dotyczyła sprzedaży praw autorskich i wykorzystania projektu w obiektach na terenie Unii Europejskiej.

27 Według Sądu I instancji trudno było w świetle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego związanego z wystawianiem faktur, uznać za rzetelne twierdzenia, że błędu w treści faktur dopuściła się księgowość, skoro księgowa w ogóle faktur nie wystawiała. Jeśli zaś na polecenie wspólnika wystawiane były faktury ze wskazaniem przez niego konkretnych kwot, to mało prawdopodobne było, aby wspólniczka spółki, orientując się dokładnie co do przedmiotu kontraktu, popełniła błąd w treści faktur, wskazując, że dotyczyły one wyłącznie G. w B., bez uwzględnienia praw autorskich i faktu zrealizowania usługi do wykorzystania w państwach Unii Europejskiej. Podpisy nakreślone na spornych fakturach – jak zauważył dalej Sąd I instancji – wydawały się być "łudząco podobne do podpisów naniesionych przez wspólniczkę spółki na protokołach złożonych przez nią zeznań w dniu 20 listopada 2009 r. i 4 października 2010 r.". Zdaniem tegoż Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazywały na to, że nie jest możliwa taka pomyłka współwłaściciela firmy, który zajmował się kontraktem i która posiadał stosowną wiedzę, wskazującego wypisującej faktury sekretarce, w jaki sposób wypełnić faktury, co do podanych w nich wielkości.

28 Jako niewiarygodne – w ocenie Sądu I instancji – należało ocenić także twierdzenia drugiego ze wspólników, co do treści pism wyjaśniających przedmiot faktur, podpisanych przez niego w dniu 3 lipca 2009 r. Wspólnik ten stwierdził, składając zeznania w dniu 20 listopada 2009 r., że informacje zawarte w tych pismach są błędne i że podpisał pisma sformułowane przez sekretarkę oraz że nie przywiązywał szczególnej uwagi do treści tych pism. W innym miejscu wyjaśnień stwierdził wprost, że nie miał wiedzy na temat tego kontraktu. Taką ocenę Sąd I instancji uzasadnił doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, które wskazywały na to, że nie mając stosownej wiedzy w przedmiocie podpisywanego dokumentu, zwłaszcza jeśli jest to dokument bardzo ważny, składany w toku kontroli podatkowej, od którego to zależy rozstrzygnięcie sprawy – nie podpisuje się go bez konsultacji z osobą kompetentną w danym temacie.

29 Sąd I instancji zwrócił także uwagę na pismo nazwane "zlecenie prac projektowych" z dnia 21 maja 2007 r. zawierające zakres prac i rozdział wynagrodzenia za wykonane usługi i ocenił je jako niewiarygodne. Nie zostało ono bowiem przedłożone w toku kontroli, na etapie badania dokumentów źródłowych i nie przedłożono go również wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli z dnia 17 lipca 2009 r., nie wspomniano nawet w tych zastrzeżeniach o wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży praw autorskich, jakie z niego wynikało, choć miało to dla sprawy i jednocześnie strony tak istotne znaczenie. Ponadto, w kontekście wyjaśnień Z. N., że nie miał on żadnej wiedzy na temat przedmiotowego kontraktu, Sąd I instancji zaznaczył, że "zlecenie prac projektowych" z dnia 21 maja 2007 r., skierowane było do Z. N. wspólnika skarżącej spółki zwrotem "Drogi Z." i że niemożliwym jest, aby wspólnik nie pamiętał o zleceniu i jego treści, które do niego imiennie zostało skierowane.

30 W końcowej części uzasadnienie wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że podziela stanowisko organu II instancji, że oceny wykonanych przez skarżącą spółkę usług należy dokonać całościowo, nie wybiórczo. Przyjął, że współpraca pomiędzy stronami dotyczyła nie jednego opracowania planistycznego, czy sprzedaży praw autorskich, ale kompleksowej usługi związanej z konkretnym projektem G. w B. Sama zaś okoliczność, że element kompleksowej usługi może zostać wykorzystany również gdzie indziej nie zmieniała faktu, że skarżąca spółka wykonywała różne usługi, które dotyczyły G. w B.

31 IV. Skarga kasacyjna

32 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

33 Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

34 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo, że ustalając miejsce świadczenia usługi i wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz naruszył regułę rozkładu ciężaru dowodowego, co stanowiło naruszenie odpowiednio art. 191 i 122 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez dokonanie dowolnych ustaleń, nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym (aktach sprawy), którego Sąd I instancji błędnie nie stwierdził i sam się dopuścił, oraz poprzez naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na przedstawieniu stanu sprawy w zakresie przedmiotu i miejsca wykonania usługi niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

35 2. prawa materialnego, to jest błędnym zastosowaniu art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że terytorium Polski było miejscem świadczenia usług polegających na wykonaniu na zlecenie kontrahenta brytyjskiego (podatnika brytyjskiego podatku od wartości dodanej) uniwersalnego opracowania planistycznego, niezwiązanego z konkretnym obiektem położonym na konkretnej nieruchomości, a także na przeniesieniu praw autorskich do opracowań projektowych w zakresie upoważniającym nabywcę do ich wykorzystywania przy realizacji inwestycji w obiektach handlowych na terenie Unii Europejskiej.

36 Na podstawie tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

37 W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącej spółki, nawiązując do ustalenia przez organy podatkowe obu instancji oraz przez Sąd I instancji, że usługa została wykonana w Polsce, jako że dotyczyła ściśle określonej nieruchomości i że miejsce wykonania usługi określać należy w tym przypadku na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT a nie na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, podkreślił, że Sąd I instancji uznał za niewiarygodne wszelkie inne dowody przedłożone przez skarżącą spółkę na okoliczność, że w przedstawionych dokumentach przywołano G. w B., jedynie z tego względu, iż takim zbiorczym hasłem (nazwa) określano w biurze projektowym skarżącej całą współpracę z firmą C. Tymczasem – jak zaznaczył – rzeczywisty, konkretny przedmiot wykonanej usługi, nie pozwalał uznać, że w grę wchodziło wykonanie projektu budowlanego przebudowy G. lub opracowania planistycznego dla nieruchomości, na której położna jest G. w B. Nigdy bowiem – jak argumentował – nie była realizowana inwestycja polegająca na przebudowie G. w B. a wszelkie projekty i opracowania były wraz z prawami do nich przekazane C. w celu wykorzystania przy dowolnych obiektach (...) tego typu w całej Europie. Tej oceny – jak dowodzono w skardze kasacyjnej – nie zmieniał fakt, że pewne projekty rzeczywiście mogły być wykonywane w oparciu o stan, układ architektoniczny, komunikacyjny czy funkcjonalny G. w B. Rozwiązania te były bowiem analogiczne do stosowanych we wszystkich bliźniaczych G. projektowanych przez C. na terenie Unii Europejskiej. Natomiast żaden z projektów i żadne opracowanie wykonane przez skarżącą spółkę dla C. nie zostało nigdy wykorzystane przy jakiejkolwiek inwestycji lub dla wykonywania jakichkolwiek robót budowlanych na terenie nieruchomości w B., na której posadowiona została G.

38 Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że nie zasługiwało na aprobatę postępowanie, zgodnie z którym za jedynie wiarygodny dowód uznano treść faktur oraz mylnych wyjaśnień składanych "na gorąco" w dniu kontroli, a jednocześnie uznano za niewiarygodne wszelkie inne dowody. Zarzucił, że ustalenia co było przedmiotem usługi, a ich konsekwencją jest ustalenie miejsca wykonania usługi, dokonano w sposób całkowicie ignorujący zarówno stwierdzoną pismem treść umowy, jak i rzeczywisty efekt wykonanej usługi w postaci złożonych do akt opracowań. To bowiem, że w fakturze, czy nawet wyjaśnieniach posłużono się nazwa "G." nie mogło być – jak podkreślił – ocenione jako wystarczające, skoro treść wykonanych opracować jednoznacznie przesądzała o tym, że miały one uniwersalny charakter i mogą być wykorzystane w dowolnym tego typu obiekcie, choćby nawet miały to być tylko obiekty położone w Polsce.

39 Pełnomocnik skarżącej spółki zaznaczył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny były dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, a nie opierać się na brzmieniu faktur, odmawiając wiarygodności wszelkim dowodom służącym ustaleniu stanu rzeczywistego, a przede wszystkim w oderwaniu od analizy samego efektu (postaci materialnej) wykonanej usługi. W tym kontekście – dla potwierdzenia swoich racji – zwrócił uwagę na sprzeczności między dokonanymi ustaleniami a zgromadzonymi dowodami. Sprzeczności te dotyczyły zwłaszcza dokumentu z dnia 21 maja 2007 r., który – w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki – miał fundamentalne znaczenia dla sprawy, gdyż określał treść umowy, w wykonaniu której dokonano spornych operacji (rozliczeń). Treść umowy jednoznacznie określała, że z łącznej kwoty 41.000 funtów – 30.000 funtów stanowić będzie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do zastosowania projektów w centrach handlowych położnych na terytorium Unii Europejskiej. Umowa ta określa przedmiot świadczenia i jego wartość i wynikało z niej, że strony umówiły się na przeniesienie praw autorskich w zakresie upoważnienia do zastosowania projektów opisanych w punktach 1 – 4 w obiektach położonych na terenie UE (nie zaś w jednym konkretnym obiekcie w B.) za kwotę 30.000 funtów. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił w związku z tym, że organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji błędnie przyjęły, że usługa taka nie była w ogóle świadczona.

40 W odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przyjęto, że "wspólnicy spółki w ramach składanych wyjaśnień nie byli w stanie podać na czym polegała sprzedaż praw autorskich" oraz że "dowody dokumentujące wykonanie usługi nie potwierdzają sprzedaży tych praw", pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że elementarna znajomość przepisów prawa autorskiego nie pozwalała na uznanie tego typu argumentów za słuszne. To na czym polega sprzedaż praw autorskich wynika bowiem wprost z przepisów i nie wymaga żadnych szczegółowych wyjaśnień strony, gdyż przeniesienie praw autorskich nie jest czynnością prawną realną i przeniesienie praw dokonuje się "solo consensu". Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że umowa zawierająca uzgodnienie uprawniające do wykorzystywania opracowań do różnych projektów na Terenie UE została dołączona i trudno szukać podstaw dla wymagania czegokolwiek więcej, poza okolicznością przekazania samych projektów, które było bezsporne.

41 Sprzeczne z treścią dokumentu (umowy) były – jak dowodził pełnomocnik skarżącej spółki – ustalenia organu podatkowego i Sądu I instancji i nie wynikały one także z treści dokumentów przesłanych przez odbiorcę usługi, tj. C., ani z informacji uzyskanych od brytyjskiej administracji podatkowej. Przeciwnie treść tych dowodów potwierdzała stanowisko skarżącej, gdyż z informacji brytyjskiej administracji podatkowej także wynikało, że jedynie 11.000 funtów stanowiło wynagrodzenie za opracowanie projektu dla realizacji prac adaptacyjnych w B. Także w piśmie z 15 marca 2010 r. C. potwierdziło, że "opracowania będą używane w innych obiektach w innych krajach UE".

42 Pełnomocnik skarżącej spółki podniósł następnie, że ustaleń organów podatkowych i Sądu I instancji nie potwierdzały także zeznania świadków – J. B. i M. W. – w których podano, że dokumentacja opracowywana z ich udziałem przeznaczona była do wykorzystywania w różnych obiektach i miała uniwersalny charakter. Podkreślił, że skarżąca spółka i jej wspólnicy wyjaśniali wielokrotnie w toku postępowania, że świadczenia przewidziane w umowie (zamówieniu) z 21 maja 2007 r. rozliczone zostały dwoma fakturami nr ... i ... łącznie na kwotę 41.000 funtów. Jednocześnie skarżąca i jej wspólnicy wyjaśnili, że faktura nr ... na 25.000 funtów dotyczyła opracowania planistycznego, nie związanego z konkretnym obiektem. Opracowanie to zostało złożone do akt sprawy w oryginale i w tłumaczeniu. Nadużyciem, według pełnomocnika skarżącej spółki, było powołanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione przez podwykonawców, które dokumentowały nabycie przez skarżącą spółkę usług podwykonawczych (projektowych) związanych z G. i na to że w aktach sprawy nie było faktur podwykonawców dokumentujących nabycia usług projektowych dotyczących innych nieruchomości położonych w innych Państwach Unii Europejskiej. Akta sprawy – jak podkreślił – w ogóle nie obejmowały faktur wystawionych przez podwykonawców i jeżeli na podstawie ich treści chce się wyciągać wnioski, należałoby akta w tym zakresie uzupełnić. Wyjaśnił w tym kontekście, że w latach 2007 – 2008, dla realizacji zleceń wykonania dokumentacji projektowej dla robót dotyczących przebudowy określonych sklepów położonych w G., skarżąca spółka rzeczywiście nabywała usługi podwykonawców w zakresie dotyczącym robót budowlanych wykonywanych w G. Jednak projekty te nie były w ogóle wykonywane na zlecenie C. (projektanta właściciela G.), a na zlecenie posiadaczy określonych powierzchni sklepowych. Przebudowa konkretnych sklepów wykonywana jest bowiem każdorazowo przez ich użytkowników, nie zaś przez właściciela czy zarządcę obiektu typu galeria. Natomiast projekty przebudowy określonych sklepów skarżąca wykonywała i usługi te opodatkowała polskim podatkiem VAT (22%), dokumentując fakturami wystawianymi na poszczególnych inwestorów. Prace te – jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącej spółki – nie miały nic wspólnego z pracami wykonywanymi na zlecenie C., które dotyczyły potencjalnej przebudowy obiektów typu galeria, nie zaś poszczególnych sklepów.

43 Pełnomocnik skarżącej spółki dowodził, że prace wykonywane na rzecz C., które dokumentowały sporne faktury miały charakter "bardziej studyjny, koncepcyjny" i stanowiły jedynie bazę dla ewentualnych dalszych prac projektowych, w ramach których koncepcje te mogły być już adaptowane i wdrożone w którymś z obiektów galerii handlowych w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej. Stwierdzenie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Współpraca między stronami dotyczyła nie jednego opracowania pianistycznego, czy sprzedaży praw autorskich, ale kompleksowej usługi związanej z projektem G. w B." mogło być uznane za prawdziwe, ale tylko w takim rozumieniu, jak rozumieli je wspólnicy skarżącej, używając sformułowania typu "projekt G." jako hasłowy tytuł (określenie) współpracy, nie zaś jako świadczące o wykonaniu jakiegokolwiek projektu dla budowy, przebudowy, modernizacji czy wykonywania jakichkolwiek robót dotyczących konkretnego obiektu G. w B.

44 W podsumowaniu tej części wywodów pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że ustalenie, że usługa rozliczona fakturami nr ..., ... i ... dotyczyła konkretnej nieruchomości w B., dokonane zostało najpierw przez organy podatkowe, następnie przez Sąd I instancji wbrew wszystkim dowodom, którym nie dano wiary, jedynie na podstawie wnioskowań "ukraszonych" powoływaniem się na doświadczenie życiowe, zasady logiki itp.

45 Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał dalej, że mimo, że istota sporu i wadliwość zaskarżonego wyroku polegała głównie na błędach w ustaleniu i przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zasadnym było podtrzymanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Ani bowiem organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie zakwestionowały, że wśród spornych usług było wykonanie opracowania planistycznego oraz przeniesienie praw autorskich (w zakresie wykorzystania opracować do różnego rodzaju przedsięwzięć na terenie Unii Europejskiej). Sąd I instancji wysnuł jednak tezę, że usług tych nie można rozpatrywać odrębnie, ale wyłącznie jako element całościowej współpracy miedzy skarżącą a C., stanowiącej usługę kompleksową. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki skarżącej nie było podstaw prawnych dla takiego stanowiska, gdyż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że rzeczywiście współpraca stron miała szerszy zakres, i nawet gdyby na zlecenie C. wykonywane były także jakieś projekty dotyczące konkretnie jednej nieruchomości, to nie upoważniało to do stosowania w stosunku do konkretnej usługi wykonania uniwersalnego opracowania planistycznego, zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu usług innego rodzaju. To bowiem, ze opracowanie miało uniwersalny charakter i może służyć przygotowaniu każdej tego typu inwestycji (przebudowy obiektu), przesądzało o braku możliwości sięgania do art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT także wtedy, gdy uniwersalność zastosowania ograniczona byłaby do terytorium Polski. Wyjątek zawarty w tym przepisie dotyczy bowiem usługi związanej wyłącznie z jedną nieruchomością nie zaś z wieloma, choćby wszystkie, które wchodzić mogą w grę położne były w Polsce. Tytułem przykładu pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że zakup uprawnienia do wykorzystania "gotowego" projektu budowy domu jednorodzinnego z wybranego katalogu projektów, który to projekt nabywca będzie miał prawo wykorzystać choćby tylko w ramach jednej budowy, nie będzie można uznać za usługę ściśle związaną z konkretną nieruchomością. Dopiero indywidualna adaptacja projektu dla potrzeb wykonania konkretnych robót w konkretnej lokalizacji w związku z uzyskaniem konkretnego pozwolenia na budowę (czyli np. uzupełnienie projektu o projekt zagospodarowania konkretnej nieruchomości, w ramach którego umiejscowiony będzie projektowany obiekt) będzie usługą związaną z konkretną nieruchomością. Dla potwierdzenia swoich racji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia z dnia 15 grudnia 2009 r. (I FSK 1251/08), w którym przyjęto między innymi, że przy wykładni art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię, uznać należy, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie skarżącej spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, akcentując, że zaskarżony wyrok był zgodny z prawem.

47 V. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną miał na uwadze następujące okoliczności.

48 Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

49 Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

50 Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

51 Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że chybiony był zarzut naruszenia art. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten ma charakter ustrojowy i określa kryterium, pod jakim sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, tj. kryterium zgodności z prawem. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten Sąd I instancji mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności.

52 Chybione były także zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

53 Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zauważyć trzeba, że wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może natomiast służyć do kwestionowania ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10, LEX nr 744881).

54 Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego – według autora skargi kasacyjnej – na przedstawieniu stanu sprawy w zakresie przedmiotu i miejsca wykonania usługi niezgodnie ze stanem rzeczywistym, to zauważyć trzeba, że w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09).

55 Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało – co trzeba wyraźnie podkreślić – w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

56 Niewątpliwie natomiast kluczowe znaczenie w sprawie miała ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi mimo, że ustalając miejsce świadczenia usługi i wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, naruszył regułę rozkładu ciężaru dowodowego i dokonał dowolnych ustaleń nieznajdujących oparcia w materialne dowodowym, tj. w aktach sprawy.

57 Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należało, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Skonstatować trzeba, że samo powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany ocenie Sądu kasacyjnego. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa skierowana do organów podatkowych, która została rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180 – 200 Ordynacji podatkowej). W szczególności zaś rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy".

58 Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został postawiony w skardze kasacyjnej, zaś spośród grupy przepisów normujących sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego, sformułowany został jedynie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Odnotować w związku z tym trzeba, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony i uzasadniony zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż jej autor przede wszystkim skupił się na wykazaniu, że ocena tego materiału miała charakter dowolny oraz że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, co zaakceptował Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę w obszernym uzasadnieniu na szereg sprzeczności pomiędzy poczynionymi w sprawie ustaleniami a zebranymi dowodami, akcentując przede wszystkim, że organy podatkowe obu instancji a w ślad za nimi Sąd I instancji, ustalając, że miejscem świadczenia przez skarżącą spółkę na rzecz C., mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii usług architektonicznych, było miejsce położenia nieruchomości (B.), przypisały nadmierne znaczenie "brzmieniu" faktur ignorując całkowicie zarówno stwierdzoną pismem treść umowy oraz rzeczywisty efekt wykonanej usługi.

59 Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że poza wyjątkami wynikającymi wprost z przepisów prawa każda okoliczność może być wykazana każdym prawem dopuszczonym dowodem. Faktura VAT jest w tym postępowaniu dowodem z dokumentu prywatnego i potwierdza, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniania tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można jednak – jak domagał się autor skargi kasacyjnej – całkowicie zignorować treści faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, a zwłaszcza podanego w nich zdarzenia rodzącego doniosłe skutki podatkowe. Pomija on przede wszystkim to, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Ich podstawową funkcją jest dokumentowanie zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Nie są one zatem tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Ponieważ faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury, wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą. Dotyczy to także przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

60 W rozpoznawanej sprawie – co trzeba szczególnie podkreślić – organy podatkowe w toku postępowania prowadziły wnikliwe czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia zarzutów stawianych przez skarżącą spółkę. Zarzuty te sprowadzały się do twierdzenia, że zdarzenia opisane w fakturach VAT miały inną treść, tj. że podane w nich zdarzenia – wykonanie usług projektowych dotyczących G., były sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Argumentowano – wbrew treści faktur – że świadczone usługi architektoniczne (a przynajmniej ich część) nie miały związku z nieruchomością – G. w B., lecz miały charakter uniwersalny i ich efekt mógł być wykorzystany w każdym kraju Unii Europejskiej. Bagatelizowano przy tym pierwotne wyjaśnienia złożone przez wspólników skarżącej spółki, w których wprost wskazywali na związek usług z nieruchomością – G. jak i treść wystawionych faktur korygujących, w których także podano, że świadczone usługi mają związek z wymienioną wyżej nieruchomością.

61 Trzeba w tym miejscu odnotować, że zarówno organy podatkowe dokonały oceny zebranych w sprawie dowodów, akcentując, że z żadnej z faktur VAT nie wynikało, że dokumentowały sprzedaż praw autorskich, a Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie podał powody, dla których ocenę tę uznał za prawidłową i zgodną z prawem.

62 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie także tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej spółki. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony w skardze zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego został – co trzeba podkreślić – oceniony przez Sąd I instancji, który przyjął, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy.

63 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a organy podatkowe oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

64 Reasumując powyższą część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie został skutecznie zakwestionowany. To zaś oznaczało, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

65 Z tych powodów, w tak przyjętym stanie faktycznym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnego art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej dowodził, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że terytorium Polski było miejscem świadczenia przez skarżącą usług architektonicznych związanych z nieruchomością położoną w Polsce, podczas gdy zdaniem skarżącej spółki usługi te polegały na wykonaniu na zlecenie kontrahenta brytyjskiego (podatnika brytyjskiego podatku od wartości dodanej) uniwersalnego opracowania planistycznego, niezwiązanego z konkretnym obiektem położonym na konkretnej nieruchomości, a także na przeniesieniu praw autorskich do opracowań projektowych w zakresie upoważniającym nabywcę do ich wykorzystywania przy realizacji inwestycji w obiektach handlowych na terenie Unii Europejskiej.

66 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji zaś niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako chybiony.

67 Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy był przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. (I FSK 1251/08), odnoszący się do odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Powtórzyć trzeba, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie kluczowego dla sprawy ustalenia faktycznego, tj. że wykonane na rzecz kontrahenta brytyjskiego usługi dotyczyły konkretnej nieruchomości położonej w Polsce.

68 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

69 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).