Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2023 r., I FSK 1119/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2023 r., I FSK 1119/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 807/18 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 807/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. Z. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej DIAS) z 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) odmówiły podatniczce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego 245.916 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. uznając, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4 2. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

5 I. przepisów postępowania, tj.:

6 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, o czym świadczy:

7 1.1. błędne przedstawienie stanu faktycznego (z pominięciem kluczowych ustaleń uzyskanych od czeskich organów podatkowych),

8 1.2. pominięcie przy wydawaniu wyroku (Sąd winien był wydać wyrok na podstawie akt sprawy) części zgromadzonego w aktach sprawy materiału (pominięcie informacji przedłożonej przez NUS w B.), wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku (podniesienie kwestii niemających zastosowania w sprawie, np. export towarów, składanie deklaracji do Czech),

9 1.3. nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi (pominięcie wniosku o ewidencję viaTOL dla konkretnych samochodów),

10 co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi;

11 2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1, art. 191, art. 219 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) wobec:

12 2.1. niepodjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

13 2.2. niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie (brak ewidencji viaTOL),

14 2.3. nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które organ wobec ich zgłoszenia dla celów dowodzenia tezy odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe niesłusznie uznał za nieistotne w sprawie, mianowicie: przesłuchania właściciela firmy transportowej,

15 2.4. błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającej przede wszystkim z pominięcia dowodu uzyskanego na wniosek polskich organów podatkowych od czeskich organów podatkowych, że nie doszło do nabycia podgrzewaczy tealight przez Czeską spółkę D. od skarżącej i że nabyte podgrzewacze zostały opodatkowane czeską stawką krajową oraz nieuprawnionego przyjęcia w toku postępowania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostaw nie wykonała spółka czeska,co powinno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd,

16 3. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez naruszenie podstawowych zasad, o których mowa w tych artykułach, tj. zasady rzetelności postępowania, sprawiedliwości proceduralnej, w wyniku czego doszło do naruszenia prawa skarżącej do rzetelnego procesu.

17 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

18 1. art. 86 ust i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez odmowę skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez P. mimo, że faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, tj. dostawę podgrzewaczy tealight choć w toku postępowania nie wykazano, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że dostaw tych nie dokonała spółka,

19 2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT wobec pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, choć nie wykazano że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że kontrahent dostarczający podgrzewacze nie mógł nimi dysponować,

20 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika, gdy konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa; w konsekwencji nie wykazanie świadomego udziału skarżącej w uzyskiwaniu korzyści podatkowej, w szczególności brak wykazana przez organy, że nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym, dopuściła się niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach dokonywanych transakcji, nie powinno skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego,

21 4. art. 273 dyrektywy 112 poprzez nałożenie na skarżącą dodatkowych obowiązków niewynikających z przepisów prawa.

22 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

25 4.1. W pierwszej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1, art. 191, art. 219 § 4 o.p. (pkt I.2. zarzutów skargi kasacyjnej). Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej kwestionował zarówno dokonaną przez Sąd kontrolę gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie, prawidłowość jego oceny oraz poprawność sporządzenia uzasadnienia decyzji.

26 4.2. Odnosząc się do kontroli gromadzenia materiału dowodowego, analiza uzasadnienia decyzji DIAS prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji, wyciągnięcie negatywnych wniosków względem skarżącej na gruncie ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały prawidłowego wnioskowania, opartego na zasadzie swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu warto wskazać, że wbrew stanowisku skarżącej zebrane zostały w sprawie dowody w postaci ewidencji viaTOLL oraz MYTO CZ (co do których autor skargi kasacyjnej zarzucał, że nie zostały przeprowadzone), jak również prawidłowo wykorzystano dowód z wyjaśnień – właściciela firmy transportowej M. S. Świadek ten, pomimo prawidłowych doręczeń, nie stawił się na wezwanie organu po złożeniu wniosku skarżącej o jego ponowne przesłuchanie. Biorąc pod uwagę, że skarżąca nie wskazała na jaką okoliczność miał być ponownie przesłuchiwany świadek M. S., stwierdzić należy, że dotychczas złożone przez niego wyjaśnienia należało uznać za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.

27 4.3. W zakresie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, skarżąca zarzucała organom podatkowym, w pierwszej kolejności, że poprzez pominięcie dowodu od czeskich organów podatkowych błędnie uznał, że nie doszło do nabycia podgrzewaczy tealight przez czeską spółkę D. od skarżącej i że nabyte podgrzewacze zostały opodatkowane czeską stawką krajową. Zarzut ten skarżąca wsparła argumentacją o sprzeczności oceny tego materiału dowodowego, gdzie z jednej strony czeskie organy administracji skarbowej wymierzyły spółce D. należny podatek krajowy za towary nabyte m.in. od skarżącej. Natomiast polskie organy podatkowe twierdzą, że dostawy do Czech nie było, bo nie doszło do nabycia towaru od firmy P. (str. 5 skargi kasacyjnej). Ponadto skarżąca w tej części podniosła, że organ bezprawnie przyjął, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że dostaw nie wykona spółka czeska.

28 Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

29 Jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe popełnia sam podatnik, jak również gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT (zob. np. wyroki: z 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56; z 21 czerwca 2012 r., [...]., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; a także z 6 października 2019 r., [...], C- 189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

30 Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe nie przyjęły, że to podatnik ma udowodnić zachowanie należytej staranności, ale wskazały okoliczności wskazujące na to, iż skarżąca wiedziała lub powinna zdawać sobie sprawę, że bierze udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Obrót podgrzewaczami przez firmę skarżącej nie odbywał się bowiem w normalnych warunkach rynkowych, o czym świadczyło: a) firma skarżącej została założona wyłącznie w celu dokonywania transakcji w zakresie obrotu podgrzewaczami, zaś sama skarżąca figurowała jedynie jako właściciel firmy i wystawca faktur, w sytuacji gdy całym przedsięwzięciem kierował jej mąż K. Z.; b) poza wydatkami związanymi z usługami księgowymi, skarżąca nie wykazywała żadnych, choćby bieżących wydatków na działalność gospodarczą; c) sprzeczność zeznań K. Z., co do okoliczności nawiązania współpracy z P.; d) zawierając umowy handlowe z P. i czeską firmą D. na warunkach podyktowanych przez te firmy, skarżąca świadomie przystąpiła do współpracy w zakresie handlu podgrzewaczami, wiedząc, że nie będzie miała wpływu na przebieg transakcji, jak również żadnej kontroli nad towarem, sama zaś otrzymywała informację kiedy należy wystawić fakturę VAT firmie D. na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru; e) skarżąca wraz z mężem nie zachowali należytej staranności przy doborze kontrahentów, f) brak zainteresowania kupowanym towarem zarówno ze strony skarżącej, jak i jej męża, którzy nie dokonywali przeliczenia towaru, nie widzieli go oraz nie było ich przy załadunkach i rozładunkach; g) brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel podgrzewaczami bowiem zamiast sprzedawać towar bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy, firmy korzystały z pośredników, rezygnując z części zysków, dążąc do wydłużenia łańcucha dostaw; h) podgrzewacze, których zakup wykazywała skarżąca nie trafiały na polski rynek, co prowadziło do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką VAT 0%; i) szybki obrót towarem i szybka realizacja płatności pomiędzy ogniwami w łańcuchu transakcji; j) ustalenie na podstawie danych z systemów viaTOLL oraz MYTO CZ oraz zeznań A. G.), że samochody, którymi miał się odbywać transport, wbrew temu co widnieje na dokumentach CMR, nie mogły być załadowane w miejscowości P., jak również nie mogły być rozładowywane w miejscowości V. oraz k) sprzeczność co do okoliczności wystawiania dokumentów CMR w świetle zeznań K. Z., M. S. oraz A. G. (str. 30-33 decyzji DIAS). Okoliczności te zostały także uzupełnione w wyroku WSA np. poprzez wskazanie na brak zainteresowania pochodzeniem podgrzewaczy, czy brak analizy cen takich produktów na rynku (str. 19 wyroku WSA).

31 Powyższe w świetle wyżej powołanego orzecznictwa TSUE stanowiło podstawę do przyjęcia przez organ, że nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Organ dokładnie wskazał, że w wyniku powyższych ustaleń, nie można uznać, aby taka sprzedaż była traktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji nabycie towaru w ramach takiego działania nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana, jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku VAT. Organ wskazał w konsekwencji, że skarżąca w rzeczywistości nie uzyskała praw do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (str. 40-41 decyzji).

32 Wbrew argumentom skarżącej, nie ma znaczenia, czy rzeczywiście doszło do obrotu towarem i na jakiej zasadzie została przeprowadzona dostawa.

33 W tym zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), w którym stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

34 4.4. Odnosząc się do poprawności sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skarżącej, organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił powody uznania, że nie doszło do nabycia podgrzewaczy tealight i stwierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że dostaw nie wykonywała spółka czeska. Decyzja DIAS wprost wskazywała na powody uznania, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Na stronach od 30 do 33 decyzji organ w sposób wyczerpujący wskazał motywy utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w związku z przeprowadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez co zarzut skarżącej w tym zakresie uznać należy za polemiczny.

35 4.5. Podsumowując, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. (omyłkowo wskazanego przez skarżącą, jako art. 219 § 4 o.p.).

36 5. W tym miejscu należało przejść do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. (pkt I.1. zarzutów skargi kasacyjnej), który w ostateczniej konstatacji także nie zasługiwał na aprobatę.

37 5.1. Wbrew twierdzeniu skarżącej w uzasadnieniu wyroku WSA odniesiono się do kwestii świadka M. S. Właściciel firmy transportowej składał wyjaśnienia w toku czynności sprawdzających, gdzie złożył obszerne zeznania, co do współpracy z firmą skarżącej (str. 26-28 decyzji organu odwoławczego), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu WSA (str. 7 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). WSA odniósł się także do okoliczności niemożności ponownego przesłuchania M. S. na skutek pisma pełnomocnika skarżącej (str. 22 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). Również, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA odniósł się do uzyskanej w dniu 8 listopada 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [...] informacji od czeskiej administracji podatkowej o zakończonej kontroli podatkowej w firmie D. (str. 5-6 uzasadnienia Sądu pierwszej). Sama ocena tego faktu, niewątpliwie odmienna od oceny skarżącej, nie oznacza, iż informacja ta nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji.

38 5.2. Co do kwestii rzekomego dokonywania przez skarżącą obrotu telefonami (co stanowiło argument autora skargi kasacyjnej na to, że WSA nie dokonał pogłębionej analizy sprawy), przyznać należy, że na str. 35 decyzji organu odwoławczego taka informacja się znajduje. Wbrew jednak stanowisku skarżącej, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w treści decyzji, jak również omówienie przeprowadzonych w postępowaniu podatkowych dowodów, nie budziło wątpliwości, że firma skarżącej zajmowała się sprzedażą podgrzewaczy. Zauważył to również WSA (str. 23 uzasadnienia WSA), wskazując wprost, że jedno ze zdań uzasadnienia musi pochodzić z materiałów dotyczącej innej sprawy podatkowej, związanej z obrotem telefonami, co sąd pierwszej instancji uznał za oczywistą omyłkę organu, nie wpływającą na ocenę WSA, czy też zasadnicze motywy adekwatne do badanej sprawy.

39 5.3. Należy skarżącej przyznać rację, że w skardze do WSA, skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., podkreślając pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent (tj. P.) w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało to pismo, że dostawca podgrzewaczy składał deklaracje VAT i rozliczał podatek VAT za sporny okres. WSA jednak (na str. 10 uzasadnienia) ujął ten zarzut w ten sposób, że kwestionowany przez organ kontrahent był czynnym podatnikiem VAT i że dostawca podgrzewaczy składał do Czech deklaracje VAT i rozliczał podatek VAT za sporny okres.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankament ten należy uznać wyłącznie, jako omyłkę Sądu pierwszej instancji, która nie wpływała na zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Poza podniesioną przez skarżącą frazą, WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarówno w jego ustaleniach faktycznych, jak i dalszych rozważaniach, nie wspomina, aby P. rozliczała podatek od towarów i usług w Czechach, czy też składała tam deklaracje. Część poświęcona tej okoliczności (str. 17 uzasadnienia WSA) nie wskazuje na to i nawet nie sugeruje, aby powołana spółka rozliczała się z czeskim organem administracji skarbowej z tytułu podatku od towarów i usług. Jak wspomniano zatem na wstępie, uznać to należy za omyłkę WSA, która nie wpływa na prawidłowość ustaleń w sprawie, będących przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji.

41 6. W świetle nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, gdzie w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia jej prawa do rzetelnego procesu. Jak wyżej wskazano orzeczenie WSA spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie można dopatrywać się naruszenia prawa skarżącej do rzetelnego procesu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

42 7. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało zwrócić uwagę, że zarzuty wskazane w pkt II.1 i II.2. uzasadnienia niniejszego wyroku godzą w ustalony w sprawie stan faktyczny i stanowiły niejako konsekwencje wniosków skarżącej w zakresie powołanych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Natomiast zarzut wskazany w pkt II.3 sprowadza się do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że naruszenie prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy, a taki zarzut jest nieskuteczny.

43 7.1. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wykazały jakiego rodzaju korzyść podatkową skarżąca miałaby osiągnąć w wyniku transakcji z P. W ocenie skarżącej można, by było pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powołanego przepisu, bez naruszenia zasady neutralności systemu VAT, gdyby zostało wykazane, że skarżąca osiągnęła korzyść podatkową. Argument ten jednak nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak bowiem wskazano już w niniejszym uzasadnieniu (pkt 4.3 uzasadnienia), TSUE wprost wskazał w wyroku z 6 lipca 2006 r., że podatnika, który był albo powinien być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. Sam ten fakt, uzasadnia zatem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT względem faktur ujętych w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., a wystawionych przez P.

44 7.2. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 273 dyrektywy 112. Skarżąca bowiem nie wskazała, czy doszło do naruszenia tego przepisu wskutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Nie budzi wątpliwości zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie NSA, że sądy administracyjne, co do zasady nie stosują norm prawa materialnego. Rolą sądu jest kontrola stosowania norm prawa materialnego przez organ administracji. Dlatego też, zarzuty stanowiące podstawę skargi kasacyjnej, jako kierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów stosowanych przez ten sąd. Naruszenie to może być sformułowane jako błędna wykładnia, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej lub błędne zastosowanie prawa materialnego, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. (por. Komentarz do art. 174 p.p.s.a. [w:] T. Woś (red.), "Prawo o postępowaniu administracyjnym. Komentarz.", wyd. VI, WK 2016 r., czy uzasadnienie wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04). W uzasadnieniu skargi próżno szukać stanowiska skarżącej w zakresie tego zarzutu. Skarga bowiem, w części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa materialnego skoncentrowała się wyłącznie na naruszeniu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

45 8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

46 Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś