Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1118/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1118/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 824/14 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 824/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę W. R. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 Decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej z P. Sp. z o. o. (dalej: spółka), odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ pierwszej instancji uznał, że zaszły wszystkie przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności, jak też nie zaszła żadna z przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p.

5 Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wysokość zaległości podatkowych spółki, za które odpowiedzialność ponosi strona, wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. (doręczonej w trybie zastępczym, tj. na podstawie art. 150 O.p. z dniem 7 października 2011 r.). Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika, że w okresie przypadającym na termin płatności zobowiązania spółki za III kwartał 2010 r. (25 października 2010 r.) strona pełniła funkcję jedynego członka zarządu spółki. Oceny tej nie zmienia fakt rezygnacji strony z pełnienia ww. funkcji, co miałoby nastąpić na mocy stosownego oświadczenia z dnia 20 grudnia 2010 r. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego poszukiwał możliwości zaspokojenia wierzytelności z majątku spółki, tj. podejmował działania mające na celu ustalenie tego majątku a następnie przeprowadzenie z niego egzekucji. Działania te nie przyniosły rezultatu w postaci pokrycia chociażby części zaległości podatkowych spółki, skutkiem czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki potwierdzają też dowody znajdujące się w jej aktach rejestrowych, tj. postanowienia o umorzeniu egzekucji sądowej, prowadzonej z wniosków wierzycieli prywatnoprawnych spółki. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne z art. 116 O.p. Biorąc bowiem pod uwagę istnienie stanu niewypłacalności spółki (utrzymującego się od października 2000 r.), pogłębiającego się z upływem lat, brak regulowania zobowiązań publicznoprawnych występujący od początku jej zawiązania, a nasilający się od drugiej połowy 2005 r., uznano, że nie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie organu odwoławczego, właściwym dla tego działania czasem była najpóźniej połowa 2005 r. Wniosek złożony zaś przez wspólnika spółki - P. s.r.o. w dniu 7 stycznia 2011 r., tj. w czasie kiedy spółka nie posiadała już żadnego majątku, nie może stanowić o występowaniu w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Ponadto ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

6 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

7 W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 O.p., co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zarzucane uchybienie uniemożliwiło skarżącemu dokonanie konkretnych czynności procesowych, gdyż organ pozbawił go możliwości zapoznania się z aktami sprawy i udzielenia prawa głosu. Zapoznanie się z aktami sprawy w związku z odwołaniem pozwoliłoby na analizę sprawy, polegającą na ważeniu argumentów, badaniu przedstawionych dowodów i rozważaniu poprawności jego twierdzeń. Skarżący podniósł, iż organ pominął powiadomienie jego pełnomocnika - mimo złożonego wniosku - o terminie zapoznania się z aktami sprawy.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

9 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

10 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez naruszenia prawa. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii, iż od listopada 2010 r. nie jest on członkiem zarządu spółki, a ponadto, że od tego czasu spółka nie posiada organów, co wykluczało możliwość prowadzenia postępowania z jej udziałem, Sąd pierwszej instancji za kluczowy uznał fakt, że zarówno powstanie, jak i upływ terminu płatności wynikającego z mocy prawa nieuregulowanego zobowiązania podatkowego spółki przypadały w okresach, gdy skarżący bezspornie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W konsekwencji wszelkie okoliczności dotyczące jego rezygnacji z ww. stanowiska, do której miało dojść w okresie późniejszym, są w sprawie nieistotne. Wywodząc o braku zasadności argumentacji skarżącego w tym zakresie Sąd pierwszej instancji oparł się ponadto na treści postanowienia Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z dnia 16 października 2013 r., załączonego do skargi, z treści którego wynikają okoliczności dotyczące momentu rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki i powiadomienia o tym fakcie jej wspólnika. W świetle ponadto całokształtu materiału dowodowego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, podkreślając, iż z akt sprawy wynika, że skarżący od momentu wszczęcia postępowania w sprawie w sposób aktywny w tym postępowaniu uczestniczył. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia na etapie postępowania odwoławczego uprawnienia strony wynikającego z art. 200 O.p. (poprzez odmowę przesłania akt sprawy do urzędu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego), podkreślając, iż zarzuty skargi w tym zakresie opierają się jedynie na twierdzeniach skarżącego, nie mających uzasadnienia, w szczególności w związku z niewykazaniem wpływu, jaki miało naruszenie ww. przepisu na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał bowiem, która z przesłanek stanowiących o odpowiedzialności podatkowej jego jako członka zarządu spółki w związku z wywodzonym uchybieniem została błędnie ustalona. Pomimo braku zarzutów skargi Sąd ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji również pod kątem przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzając, że ustalenia i wnioski organu w tej kwestii były prawidłowe. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ani z przyczyn wskazanych w skardze, ani też z powodu innych naruszeń prawa.

11 4. Skarga kasacyjna

12 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

13 a) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

14 – art. 116 § 1 O.p., polegające na niezasadnym przyjęciu istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy od listopada 2010 r. nie posiadała ona organu reprezentacji, w związku z czym nie posiadała zdolności do podejmowania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i z tych względów postępowanie egzekucyjne w ogóle nie mogło być prowadzone wobec spółki,

15 – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., polegające na niezasadnym przyjęciu braku wymienionej w tym przepisie przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 116 O.p., podczas gdy brak był winy członka zarządu (skarżącego) w braku złożenia wniosku o upadłość spółki w III kwartale 2010 r.,

16 – art. 116 § 2 O.p., polegające na niezasadnym przyjęciu braku wymienionej w tym przepisie przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 116 O.p., podczas gdy członek zarządu (skarżący) przesłankę tę spełnił i wskazał organowi podatkowemu, gdzie może znajdować się mienie spółki, z którego możliwa będzie egzekucja,

17 b) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r., podczas gdy decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, jako wydana wobec spółki nieposiadającej organu reprezentacji, a więc zdolności do czynności w postępowaniu, a przy tym decyzja ta mieści się w granicach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r.

18 W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, a na wypadek oddalenia skargi - o odstąpienie od zasądzania zwrotu kosztów

19 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

21 5.2. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. Autor środka odwoławczego uzasadnia ten zarzut tym, że niezasadnie przyjęto istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy od listopada 2010 r. nie posiadała ona organu reprezentacji, w związku z czym nie posiadała zdolności do podejmowania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i z tych względów postępowanie egzekucyjne w ogóle nie mogło być prowadzone wobec spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnosił okoliczność braku zarządu spółki w aspekcie braku podstaw prawnych do jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Kwestia ta została w związku z tym szczegółowo przeanalizowana w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Natomiast okoliczność braku reprezentacji spółki w aspekcie bezskuteczności egzekucji kierowanych do spółki została podniesiona po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi, prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze.

22 Uwzględniając jednak fakt, że sąd pierwszej instancji z urzędu, bez zarzutu skargi, ocenił przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się merytorycznie do tego zarzutu kasacyjnego.

23 W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 uznano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto w tezie tej uchwały dodano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19).

24 Bezspornym jest to, że w stosunku do spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. W stosunku do spółki toczyło się szereg innych egzekucji sądowych, prowadzonych przez komornika, które również okazały się bezskuteczne. W niniejszym postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Dlatego też kwestia, czy w toku tej egzekucji spółka posiadała reprezentację jest bez znaczenia. Zwłaszcza, że kwestia prawidłowości rezygnacji z funkcji prezesa zarządu była sporna, o czym świadczą postanowienia sądu rejestrowego oraz brak wpisu w rejestrze przedsiębiorców w zakresie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu.

25 Również bez znaczenia jest kwestia ewentualnego braku zarządu w dniu wydawania decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2010 r. Ta ostateczna decyzja bowiem funkcjonuje w obrocie prawnym i w konsekwencji może być podstawą do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszym postępowaniu wykluczona jest kontrola legalności tej decyzji.

26 5.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem kasatora niezasadnie przyjęto brak wymienionej w tym przepisie przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 116 O.p., podczas gdy brak było winy członka zarządu (skarżącego) w braku złożenia wniosku o upadłość spółki w III kwartale 2010r. Uzasadniając ten zarzut kasacyjny wskazano, że skoro w 2011 r. Sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, niecelowym było wkładanie takiego wniosku w III kwartale 2010 r. Stanowisko to jest całkowicie błędne. Przede wszystkim nie uwzględnia celu tej przesłanki egzoneracyjnej. Jak wskazał sąd pierwszej instancji najpóżniej w połowie 2005 r. powstała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym okresie funkcje prezesa zarządu pełnił skarżący. Okoliczność, że wspólnik spółki w dniu 7 stycznia 2011 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który z uwagi na brak majątku spółki okazał się nieskuteczny, nie oznacza, że brak realizacji ustawowych obowiązków członka zarządu, który w przepisanym czasie nie zgłosił takiego wniosku, może stanowić okoliczność egzoneracyjną.

27 5.4. Wreszcie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., polegający na niezasadnym przyjęciu braku wymienionej w tym przepisie przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 116 O.p., podczas gdy członek zarządu (skarżący) przesłankę tę spełnił i wskazał organowi podatkowemu, gdzie może znajdować się mienie spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Wskazanie to polegało na twierdzeniu, że organ podatkowy powinien zwrócić się z egzekucją do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący twierdzi bowiem, że z powodu wygenerowania w krótkim okresie czasu zaległości w kwocie 1,5 miliona złotych, wspólnik musi dysponować taką ilością majątku.

28 Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega istoty spółki kapitałowej, z której wynika brak odpowiedzialności wspólników za długi takiej spółki.

29 Ponadto ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., I FSK 1045/14, CBOSA).

30 W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane mienie musi więc: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14 oraz z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, CBOSA). Stąd też ogólne stwierdzenie, że majątku należy szukać u wspólnika spółki nie może stanowić okoliczności egzoneracyjnej, wyłączającej odpowiedzialność skarżącego.

31 5.5. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie i brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2011 r., podczas gdy decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności, jako wydana wobec spółki nieposiadającej organu reprezentacji, a więc zdolności do czynności w postępowaniu. Zdaniem kasatora decyzja ta mieści się w granicach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r.

32 W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, CBOSA). Powyższe poglądy były prezentowane w sprawach, w których wojewódzki sąd administracyjny oddalał skargę, a więc nie doszło do uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw prawnych do zastosowania regulacji zawartej w art. 135 p.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., I GSK 297/11 oraz z dnia 23 sierpnia 2012r., I FSK 1678/11, CBSA).

33 Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów.

34 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

35 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).