Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1108/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., I FSK 1108/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.H.W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1446/11 w sprawie ze skargi K.H.W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.H.W. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1446/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynikało, że 5 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. - w tym za styczeń 2005 r. - składając jednocześnie korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z wykazaną kwotą do wpłaty na rzecz urzędu skarbowego.

4 W ocenie wnioskodawcy nadpłata za wyżej wymieniony okres powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych pracowników Spółki, byłych jej pracowników oraz członków ich rodzin.

5 Z tytułu wydania deputatów węglowych Spółka naliczyła podatek od towarów i usług w wysokości 22% (wyliczony według kosztu wytworzenia węgla), który ujęła w rozliczeniu pierwotnym za ten miesiąc. Zdaniem Spółki opodatkowanie tychże deputatów było nieprawidłowe, gdyż wydanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin, jako świadczenie realizowane na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

6 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., nie podzielając zdania pełnomocnika Spółki, decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 174.121,00 zł.

7 Powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" - w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. - wyjaśnił, że nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie węgla nastąpiło bowiem na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste pracowników i byłych pracowników. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do pomniejszenia wartości dotyczących dostawy i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o wartości wydanych deputatów węglowych. Powyższe nie znajdowało bowiem oparcia ani w świetle przepisów ustawy o VAT ani przepisów wspólnotowych. Ponadto pozostawało w sprzeczności z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1165/10 oraz z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, na które się powołano.

10 Organ przypomniał również, że sprawa opodatkowania w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była na wniosek Spółki przedmiotem wydanej przez niego w dniu 22 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnej. W jej treści wskazano, że w świetle przepisów ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

11 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

12 - art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

13 - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu);

14 - art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu).

15 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że dokonując wykładni językowej art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin, jak stwierdził, mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1317/09, który w pełni należało podzielić.

17 Wyjaśnił, że związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter jak słusznie zauważył organ odwoławczy ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru.

18 Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że realizowanie przez podatnika powyższych świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym należy uznać za opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawę towarów, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

19 Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Sąd w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1205/10 przesądził już kwestię opodatkowania deputatów węglowych, a Sąd pierwszej instancji nie znalazł w tej sprawie podstaw do odstąpienia od tego poglądu. Uznał, że w konsekwencji przyjąć należało, że z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości, tym bardziej, że rozstrzygnięcie, którego ono dotyczyło stanowiło podstawę do wydanej w dniu 23 grudnia 2010 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., na mocy której określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., w wysokości 21.987.641,00 zł, tj. w kwocie o 1 zł wyższej od zadeklarowanej przez stronę w korekcie złożonej w dniu 23 listopada 2009 r. deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc i wpłaconej przez Spółkę.

20 Brak było podstaw do uwzględnienia złożonego przez nią wniosku w oparciu o art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

21 W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

22 prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

23 - art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., w tym w spornym okresie rozliczeniowym, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zrównaną z odpłatną dostawą towarów);

24 - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne stwierdzenie, że realizowanie obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, a polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. cele osobiste ww. osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów);

25 - art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, a polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów);

26 2. prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", poprzez stwierdzenie wprost w uzasadnieniu, że wydane w przedmiotowej sprawie (dotyczącej nadpłaty) decyzje organów pierwszej i drugiej instancji opierały się na wydanej w dniu 23 grudnia 2010 r. decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres, podczas gdy ta ostatnia decyzja została uchylona, a postępowanie wymiarowe zostało umorzone przez organ drugiej instancji (str. 14 uzasadnienia do zaskarżonego wyroku).

27 Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie przepisów prawa materialnego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

32 W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Te pierwsze dotyczą art. 7 ustawy o VAT, a konkretnie ust. 2 i ust. 3 tego przepisu. Ich argumentacja zmierza w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe ocenił, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów).

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj zauważył, że kwestię opodatkowania deputatów węglowych przesądzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/10. Wyrok ten zapadł w wyniku skargi skarżącej złożonej na wydaną przez organ podatkowy interpretację podatkową stanowiącą odpowiedź na pytanie Spółki, czy przekazanie deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 683/11, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki. Sąd ten wyjaśnił, że z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele nie związane z przedsiębiorstwem podatnika w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie. W ocenie tego Sądu przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma, że deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin.

34 Sąd zaznaczył przy tym, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu powoływane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujące odmienne stanowisko, gdyż zapadły one na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

35 W orzeczeniu tym Sąd odniósł się również do orzeczenia, które zostało podniesione w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej, tj. wyroku ETS w sprawie

36 C-258/95. Sąd ten stwierdził, że tezy tam zawarte nie przemawiały za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem. W wyroku tym Trybunał wypowiedział się w kwestii nieodpłatnego dowożenia pracowników i uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie spółki.

37 Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie nie widzi podstaw do odstąpienia od przywołanego wyżej stanowiska. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, jak również w późniejszych orzeczeniach NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1036/12 -

38 I FSK 1042/12.

39 Niezasadne były sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu, że wydane w przedmiotowej sprawie decyzje organów pierwszej i drugiej instancji opierały się na wydanej w dniu 23 grudnia 2010 r. decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres, podczas gdy ta ostatnia decyzja została uchylona, a postępowanie wymiarowe zostało umorzone przez organ drugiej instancji.

40 W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydano w sprawie decyzję, określającą Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za przedmiotowy miesiąc. Wskazanie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było jednak uchybieniem mającym istotny wpływ na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty, stanowiły zaś przepisy prawa materialnego, a ich wykładnia była prawidłowa.

41 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.