Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2023 r., I FSK 1096/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2023 r., I FSK 1096/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 986/18 w sprawie ze skargi W. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr 2201-IOV-2.4103.728-733.2017, IOV-2/4103-548-553/17/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. s.c. [...] kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 986/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. s.c. [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2018 r. o nr 2201-IOV-2.4103.728-733.2017, IOV-2/4103-548-553/17/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014 r. i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu dostaw folii stretch, gdyż uznały, że transakcje nimi udokumentowane nie miały rzeczywistego charakteru, ale były częścią karuzeli podatkowej.

4 Sąd I instancji zarzucił na wstępie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy zdaniem organu skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności, a niejednoznaczność w tym zakresie utrudnia stronie podjęcie obrony. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło jednakże z tego względu, że w ocenie Sądu organy nie wykazały, by spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym bardziej, że brała świadomy udział w przestępstwie, czym naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

5 WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że spółka uzyskała dokumenty rejestracyjne potwierdzające m. inn., iż dostawca jest czynnym podatnikiem VAT, znała osoby reprezentujące dostawcę i współpracowała z nimi w przeszłości w ramach transakcji, które pozytywnie przeszły kontrole podatkowe, a płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego. Warunki transakcji nie wzbudzały żadnych wątpliwości z punktu widzenia zgodności z realiami rynkowymi, zaś towar był nabywany jedynie w cenie o 5% niższej niż rynkowa. O złej wierze podatnika nie może zdaniem Sądu świadczyć fakt, że pracownicy magazynu ukrywali źródło pochodzenia towaru usuwając z nich naklejki, czy też brak wizyt skarżącej spółki w siedzibie kontrahenta. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że ustalanie źródeł pochodzenia nabywanego towaru i badanie źródeł finansowania działalności kontrahenta wykracza poza ramy zwykłej kupieckiej staranności.

6 Zakwestionował nadto argument organu o tym, że na zleceniach wydania towaru jako wydający figurował inny podmiot niż dostawca. Zauważył, że sytuacja taka występowała tylko na niektórych dokumentach, a poza tym zawsze jako zalecającego wydanie towaru wskazywano E. W tym zakresie Sąd I instancji zgodził się ze stroną, która wskazywała, że towar mógł być przechowywany w magazynach różnych podmiotów.

7 Końcowo WSA stwierdził, że z zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków, na które powołuje się organ nie wynikają żadne informacje dotyczące kwestii świadomości skarżącej co do charakteru działalności E. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe skupiły się na ustaleniach związanych z nielegalną działalnością wystawcy faktur, pobocznie traktując kwestię świadomości skarżącej spółki.

8 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

9 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 a. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie się od obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy stan sprawy pozwalał na zajęcie przez WSA stanowiska co do istoty sporu, tj. orzeczenia w zakresie zachowania należytej staranności przez spółkę w stosunku do wystawcy faktur zakwestionowanych przez organy i rozstrzygnięcie sprawy,

11 b. art. 3 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, a także błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za

12 zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

13 c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy nie sprostały obowiązkowi wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz wadliwości dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie dochowania należytej staranności przez spółkę w doborze kontrahenta, a także nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy,

14 d. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez :

15 - dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że spółka dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie mogła przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym,

16 - brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy;

17 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodziły przesłanki do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur za miesiące od kwietnia do września 2014 r.

18 W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

20 W dodatkowym piśmie z dnia 4 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podjął polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas.

21 Z kolei spółka w odpowiedzi na powyższe złożyła pismo datowane na dzień 16 listopada 2022 r.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

24 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego.

25 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym także zarzutami rozpatrywanego środka zaskarżenia – pozostaje kwestia dochowania przez spółkę zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z E. sp. z o.o. z siedzibą w W. Nie jest bowiem kwestionowana ani okoliczność uczestnictwa kontrahenta spółki W. w oszustwie karuzelowym, ani też fakt, iż dostawy towaru w postaci folii stretch miały w rzeczywistości miejsce.

26 Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim wywodzi, że nieprawidłowa jest dokonana przez Sąd I instancji ocena, iż zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja organu prowadząca do konkluzji, że podatnik nie upewnił się w wystarczający sposób, by dokonywane przez niego transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa, a tym bardziej brał świadomy udział w oszustwie, stanowi wynik naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

27 W tym miejscu należy więc przypomnieć, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

28 W tym kontekście wskazać należy, że organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z cytowanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawcy, posiadanego przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. W skardze kasacyjnej podnosi się, iż spółka nie dokonywała weryfikacji kontrahenta, próżno jednak szukać argumentów, jakie okoliczności transakcji wskazywałyby na konieczność dokonania takich czynności. Organ w istocie, jak słusznie odnotowuje Sąd I instancji, dla wykazania niedołożenia przez stronę należytej staranności skupia się po pierwsze na okolicznościach związanych z nielegalną działalnością kontrahenta, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, po drugie zaś takich, których w normalnym toku działalności gospodarczej strona nie mogła ustalić, czy dostrzec. Tymczasem z akt sprawy wynika, na co szczególnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, a organ tego ustalenia nie kwestionuje, że spółka faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, a następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunek bankowy dostawcy (przy czym brak jest jakichkolwiek informacji, by pieniądze te w części lub całości wracały w jakiejś formie do spółki). W takiej sytuacji, z perspektywy podatnika brak było sensu bardziej pogłębionego badania kontrahenta, jeśli dostawy były prawidłowo realizowane i spółka nie zgłaszała do nich żadnych uwag (przykładowo co do jakości towaru, czy terminowości dostaw). Co jednak najistotniejsze, a co organ zdaje się bagatelizować, osoby reprezentujące dostawcę były skarżącej spółce dobrze znane, współpracowała z nimi owocnie i bez żadnych zakłóceń w przeszłości i transakcje te były przedmiotem kontroli podatkowych. Po tych kontrolach skarżąca nie otrzymała od organów podatkowych informacji o nieprawidłowościach z nimi związanych. Należy w pełni zaakceptować wywód Sądu I instancji, który stwierdził, że nie są to okoliczności bez znaczenia, albowiem "wcześniejsze bezproblemowe transakcje z udziałem osób reprezentujących Dostawcę oraz brak informacji od organów podatkowych o jakichkolwiek nieprawidłowościach, w związku ze skontrolowaniem przez organy podatkowe wcześniejszych transakcji ze spółkami, w których pracowały osoby reprezentujące Dostawcę, mogły upewnić ją o legalności zawieranych transakcji. Nie wystąpiła zatem sytuacja, jaka często ma miejsce w stanach faktycznych, w których stosuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że do podatnika zgłasza się nieznany kontrahent i oferuje towar "za pół ceny za gotówkę"".

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy skarżąca otrzymała towar od kontrahenta, to obowiązkiem organu jest wykazanie szczególnych okoliczności dających asumpt do refleksji, że dostawca nie posiadał koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego, czy że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Jeśli bowiem towar jest wydawany podatnikowi przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące, np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia, płatności gotówkowe do rąk nieznanych z imienia i nazwiska osób itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej na etapie orzekania przez organy nie zostało ujawnione. Jedyna okoliczność, na jaką w tym kontekście organ zwracał uwagę, to kwestia pewnych nieścisłości na zleceniach wydania towaru, gdzie jako zlecający wydanie towaru figurował kontrahent skarżącego, czyli E., natomiast zdarzało się, że wydającym był inny podmiot. Otóż należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, że sytuacja taka zdarzyła się tylko na niektórych dokumentach, a poza tym spółka wyjaśniła, że towar był przechowywany w magazynach różnych podmiotów (magazyn M., czy M. 1 sp. z o.o. [...]). Natomiast zawsze zlecającym jego wydanie był jej kontrahent E. sp. z o.o., co nie mogło budzić jakichkolwiek wątpliwości co do legalności transakcji. W zleceniach wydania towaru istotny jest bowiem podmiot zlecający wydanie, a nie podmiot, który fizycznie ów towar wydaje lub podmiot, w którego magazynie towar jest przechowywany.

30 Zasadnie też Sąd I instancji wywiódł, że z zeznań świadków, na które powołuje się organ nie wynikają żadne informacje dotyczące kwestii świadomości spółki co do charakteru działalności E., co potwierdziły same organy odmawiając przeprowadzenia powtórnego dowodu z ich przesłuchania w obecności pełnomocnika spółka z argumentacją, iż pozostają one bez wpływu dla ustalenia świadomego udziału W. w transakcjach z tym kontrahentem.

31 Podejrzenia co do legalności transakcji nie mogła budzić nadto cena zakupu, gdyż jak sam organ przyznał "cena ta nie była na tyle niska, by wzbudzać podejrzenia osób postronnych niewtajemniczonych w transakcje". Rzeczą oczywistą w działalności gospodarczej jest dążenie do uzyskania jak najatrakcyjniejszej ceny za kupowany towar i jeśli w sposób drastyczny nie odbiega ona od realiów rynkowych, to nie można zasadnie czynić z tego powodu jakichkolwiek zarzutów przedsiębiorcy.

32 Ponadto, organ wykazuje się w swojej argumentacji pewną niekonsekwencją, albowiem zarzucając stronie, iż ta pozyskała informację z systemu VIES oraz informację o zarejestrowaniu kontrahenta już po rozpoczęciu współpracy, jednocześnie podkreśla na str. 41 decyzji, że samo uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzenia konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

33 Nie jest zrozumiały zrzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że WSA uchylił się od obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy stan sprawy pozwalał na zajęcie stanowiska co do istoty sporu, tj. orzeczenia w zakresie zachowania należytej staranności przez spółkę w stosunku do wystawcy faktur zakwestionowanych przez organy i rozstrzygnięcie sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wyraźnie, że Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji zajął stanowisko co do istoty sporu, stwierdzając jednoznacznie, iż w oparciu o dotychczas zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie da się przypisać spółce świadomego udziału w transakcjach karuzelowych, ani nawet ocenić, iż nie dochowała ona zasad należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentem. Kasator nie wskazuje natomiast co rozumie przez "dokonanie rozstrzygnięcia ostatecznego zawisłej przed nim sprawy". Zapewne chodzi tutaj o kompetencję wynikającą z art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Jednakże w rozpoznawanym środku zaskarżenia brak jest zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, zatem brak skorzystania przez WSA w Gdańsku z kompetencji z niego wynikającej nie może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego.

34 Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 cyt. ustawy, gdyż przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji. Do ich naruszenia mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. W trybie wskazanych przepisów nie można więc podważać prawidłowości merytorycznej dokonanej przed Sąd I instancji kontroli, a do tego zmierza lakoniczne uzasadnienie omawianego zarzutu, w którym wskazuje się, że Sąd błędnie uchylił decyzję, która w ocenie kasatora nie zawierała wad uzasadniających jej uchylenie, zamiast oddalić skargę w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

35 Wadliwie też pełnomocnik organu zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędnej oceny prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego. Przepisy te bowiem nie mogą służyć kwestionowaniu dokonanej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 cyt. ustawy sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tym samym naruszenie obowiązku określonego w tym przepisie ma miejsce wówczas, gdy sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego spoza akt sprawy, albo, gdy przedstawia stan sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego przez organy orzekające w sprawie. Nie ma żadnych wątpliwości, że sytuacja taka nie zaistniała w tej sprawie. Z kolei w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, nie zaś prawidłowość merytoryczną, bowiem temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Wskazany przepis nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia (tak: wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 965/21). Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

36 Nie zawsze również brak udzielenia organowi administracji w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznaczać będzie, że sąd uchybił obowiązkowi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykazanie przez sąd powodów niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji oznacza jednocześnie udzielenie organowi administracji wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W realiach niniejszej sprawy, Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że organ podatkowy, aby skutecznie zakwestionować skarżącej spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Ocenił jednocześnie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń. Z wypowiedzi tej oraz całokształtu uzasadnienia zatem jednoznacznie wynika, że dotychczas zgromadzony w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne i niewątpliwe przypisanie spółce nie tylko świadomego udziału w karuzeli podatkowej, ale i niedochowania przez nią zasad należytej staranności, co jednocześnie determinuje dalszy kierunek postępowania dowodowego. Przy czym wbrew oczekiwaniom kasatora Sąd nie miał obowiązku wskazywania organowi konkretnych źródeł dowodowych w tym zakresie, czy poszukiwania ich za organ. WSA w Gdańsku nie wskazywał zresztą na konkretne braki w materiale dowodowym, ale bardziej skupił swoje rozważania na jego wadliwej ocenie dokonanej przez organy.

37 Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem w sytuacji wątpliwości co do braku dochowania przez spółkę zasad dobrej wiary i należytej staranności, zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług było co najmniej przedwczesne.

38 Generalnie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, zaś jej argumentacja nie wnosi do sprawy żadnych nowych, istotnych okoliczności, które pozwalałyby na zmianę optyki przyjętej przez Sąd I instancji.

39 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).