Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., I FSK 109/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., I FSK 109/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SAB/Wa 22/18 w sprawie ze skargi L. S. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SAB/Wa 22/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S. (dalej jako "Skarżący") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej jako "Organ") w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Był to drugi wyrok w tej sprawie, ponieważ pierwszy - z 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SAB/Wa 11/16 - został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2058/16.

3 Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie zaznaczył, że stosując się do zaleceń NSA określił przedmiot postępowania sądowego jako dotyczący bezczynności i przewlekłości postępowania Organu.

4 Oddalając tę skargę Sąd stwierdził, że po złożeniu przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, wskazując jako podstawę prawną postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 r, poz. 740 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p."). Podjął następnie działania w celu weryfikacji zasadności zwrotu, które zostały opisane w uzasadnieniu wyroku, a które przesądzają o tym, że nie można przypisać Organowi ani bezczynności, ani przewlekłości postępowania. Sąd zwrócił uwagę na to, że w dacie wniesienia skargi Organ nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a sprawa ma skomplikowany charakter i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku odbywa się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego. Gdy Organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

5 Podejmowane przez Organ czynności procesowe, zdaniem Sądu, charakteryzowały się koncentracją i dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działał nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu, nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zwrócił też uwagę fakt, że organ interesował się postępem procedur wdrożonych przez inne organy, monitorował je, ponaglał jeżeli uznał to za wskazane i wymagał uzupełnienia odpowiedzi na pytania, jeżeli uznał je za zbyt powierzchowne (vide współpraca z francuską administracją podatkową).

6 Ostrożność Organu przy dokonywaniu weryfikacji rozliczeń Skarżącego, przed zwrotem podatku od towarów i usług, była uzasadniona podejrzeniem uczestniczenia Skarżącego w transakcji karuzelowej. W tej sytuacji weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona była nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Czynności te nie zostały jeszcze zakończone, z przyczyn niezależnych od Organu. Organ oczekuje na zakończenie kontroli skarbowej, prowadzonej do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego i ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia złota oraz faktu jego występowania w obrocie. Także uzyskanie informacji od francuskiej administracji podatkowej ma znaczenie w celu weryfikacji wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz, co może się z tym wiązać, wystąpienia tzw. oszustwa karuzelowego.

7 Z tych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.").

8 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

9 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, dla których Sąd przyjął, że czynności sprawdzające nie były prowadzone przewlekle i jednocześnie dlaczego uznał, że Organ prowadził te czynności prawidłowo i był uprawniony do ich prowadzenia przez 20 miesięcy,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez uznanie, że Organ nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania.

11 W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

13 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.)

14 Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Trzeba mieć w tym względzie na uwadze, że przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Jako ugruntowaną linię orzeczniczą NSA przedstawić można następujące tezy:

15 - W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18),

16 - Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17),

17 - W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jak i przyjęcia określonej wykładni przepisu prawa materialnego (wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. II OSK 718/18).

18 Warto przywołać jeszcze dwa wyroki NSA. Pierwszy z tezą: Artykuł art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (z wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3237/16). Drugi z tezą: Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (z wyroku z 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16).

19 Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji bez wątpienia zawiera więcej niż zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w skardze. Zawarty jest w nim opis czynności podejmowanych przez Organ do chwili wniesienia skargi do Sądu. Podstawa prawna i jej wyjaśnienie również znajdują się w uzasadnieniu wyroku, bo Sąd sporo miejsca poświęcił interpretacji pojęć "przewlekłość postępowania" i "bezczynność w postępowaniu", odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa NSA. Wypowiedział się także na tematy: celu i trybu prowadzenia czynności wyjaśniających, zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p., instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT łącznie z prawem do zaskarżania postanowienia wydanego na tej podstawie. Odniósł następnie te uwagi do stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia, co oznacza, że ocenił, czy sposób prowadzenia czynności sprawdzających przez Organ świadczy o przewlekłości jego postępowania.

20 Uzasadnienie to, co tu już nadmieniono, bez wątpienia poddaje się kontroli instancyjnej, jaką sprawuje NSA. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest nieuzasadniony. Motywy tego zarzutu wskazują raczej na to, że Skarżący nie zgadza się z meritum oceny Sądy, iż w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania, jednakże prawidłowości merytorycznej wyroku nie można podważać zarzutem naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a.

21 Można tę kwestię rozważać na gruncie art. 125 § 1 O.p., który formułuje zasadę szybkości postępowania, który to przepis został wymieniony w zarzutach kasacyjnych, ale w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzut ten został skonstruowany nieprawidłowo, ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji stosuje ten przepis, kiedy z uwagi na naruszenie przepisów postępowania uchyla decyzję lub postanowienie. W przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania sąd stosuje art. 149 P.p.s.a.

22 Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. NSA stwierdza, że szybkość postępowania jest wartością samą w sobie, a art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej formuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nie jest to jednak zasada jedyna i wyłączna. Koniecznym jest, co słusznie podkreślił Sąd I instancji, całościowe spojrzenie na sprawę i pogodzenie zasady szybkości postępowania z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której realizacja wymaga przeprowadzenia wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Przestrzeganie zasady szybkości postępowania nie może prowadzić do upośledzenia zasady prawdy obiektywnej i nie może być powodem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, bo oznaczałoby zgodę na rozstrzyganie sprawy bez koniecznych ustaleń faktycznych.

23 W sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w której zachodzi podejrzenie transakcji karuzelowych, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy li tylko na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji oraz faktur zakupów i sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia prawa do odliczenia w takim przypadku konieczne jest ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa w postaci transakcji karuzelowych, a jeśli tak, to jaka była w tym rola podatnika, czy był to udział świadomy, a jeśli nie, to czy dochował on należytej staranność. To wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, niż tylko z dowodów przedstawionych przez podatnika. Prowadzenie takiego postępowania z natury rzeczy wymaga czynności dowodowych w stosunku do wielu podmiotów, przy współudziale innych organów podatkowych właściwych terytorialnie dla podatników, którzy brali udział w łańcuchu transakcji, również organów podatkowych innych państw, co miało miejsce w sprawie. Śledzenie kolejnych ogniw transakcji karuzelowych ujawnia konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec następnych podmiotów i transakcji. Tymi względami kierował się Sąd pierwszej instancji oceniając postępowanie Organu i wyraził to jasno w uzasadnieniu swego wyroku. Sąd uznał, że czynności Organu były poprowadzone w sposób uzasadniony charakterem sprawy.

24 Są to, w ocenie NSA, motywy zasługujące na akceptację, dlatego również drugi zarzut skargi kasacyjnej nie został uwzględniony.

25 Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

26 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).