Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., I FSK 1085/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., I FSK 1085/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SAB/Wr 17/17 w sprawie ze skargi I. S.A. we W. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. S.A. we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

3 1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SAB/Wr 17/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził przewlekłe prowadzenie wobec I. S.A. z/s w W. postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Jednocześnie zobowiązał tego Dyrektora do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Stwierdził też, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 marca 2016 r. określającej podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie:

5 - postępowania uzupełniającego w oparciu o dokumenty załączone do odwołania (17 załączników);

6 - przeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania świadków;

7 - wystąpienie do A., N. i S. z pytaniem czy Skarżąca od grudnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. miała możliwość zakupu telefonów komórkowych bezpośrednio od ww. firm i czy w świetle polityki handlowej ww. firm oraz istniejącej wówczas sytuacji rynkowej były zainteresowane przyznaniem Skarżącej statusu ich autoryzowanego dystrybutora.

8 Z uwagi na to, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wobec Skarżącej zostało wszczęte, m.in. w związku ze śledztwami prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w O. pismem z 25 lipca 2016 r. organ odwoławczy zwrócił się do prokuratury o udzielenie zgody na włączenie do akt sprawy odwoławczej dokumentów z akt śledztw. Zgoda na wykorzystanie materiałów śledztwa, z jednoczesnym zastrzeżeniem nieudostępniania tych materiałów Skarżącej wpłynęła do organu odwoławczego w dniu 8 sierpnia 2016 r. Pismem z 30 września 2016 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Postanowieniem z 21 lutego 2017 r. organ odwoławczy wyznaczył Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a następnie postanowieniem z 24 lutego 2017 r. włączył do akt sprawy dokumenty zgormadzone w postępowaniach toczących się przed organem odwoławczym w sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r. W dniu 28 lutego 2017 r. Skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym, zaś pismem z 3 marca 2017 r. podtrzymała swoje zarzuty i wnioski dowodowe oraz złożyła kolejne. Skarżąca wniosła następnie o udostępnienie jej wyłączonych z jawności dokumentów ze śledztwa. W związku z brakiem zgody prokuratury na to udostępnienie organ odmówił Skarżącej możliwości przeglądania akt, których jawność została wyłączona. Odmowę tę ponowiono w dniu 4 września 2017 r. Pismem z 4 października 2017 r. Skarżąca złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie, które tenże uznał za nieuzasadnione. Pismem z 29 listopada 2017 r. organ odwoławczy, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") zlecił organowi I instancji dokonanie dodatkowych czynności.

9 2. Skarga do Sądu I instancji.

10 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o:

11 - zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się wyroku;

12 - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa,

13 zarzucając naruszenie: art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. oraz art. 149 § 1a i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.".

14 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że w sprawie tej postępowanie odwoławcze trwa od 4 lipca 2016 r. W ocenie Sądu I instancji postępowanie to było prowadzone bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu. Wskazał mianowicie, że organ odwoławczy kolejnymi postanowieniami przedłużał termin załatwienia sprawy: pierwsze postanowienie wydano 29 lipca 2016 r., zaś ostatnie 25 września 2017 r. Wszystkie przesunięcia terminów załatwienia odwołania organ odwoławczy tłumaczył obszernością materiału dowodowego oraz koniecznością analizy wniosków dowodowych Skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji takie okoliczności mogły uzasadniać przedłużenie terminu rozpoznania odwołania do 5 grudnia 2016 r. W tym czasie możliwe było bowiem zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz podjęcie decyzji co do kierunków dalszego postępowania, w szczególności co do uzupełnienia tego postępowania o dowody, których przeprowadzenia domagała się Skarżąca już w odwołaniu oraz w pismach z 5 lipca 2016 r. i 30 września 2016 r. Tymczasem dopiero 29 listopada 2017 r. (tj. po 16 miesiącach) organ odwoławczy uznał, że występują przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i w tym zakresie przekazał sprawę organowi I instancji. Przy czym zakres postępowania uzupełniającego ograniczono do przesłuchania pięciu świadków, tj. osób składających zeznania w prokuraturze, których ujawnienia Skarżącej prokuratura odmawiała. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do pozostałych wniosków Skarżącej. Sąd I instancji wskazał przy tym, iż o odmowie ujawnienia tych dowodów Skarżącej organ odwoławczy wiedział już 8 sierpnia 2016 r., a zatem w tej dacie organ ten powinien zdecydować czy dowody te są niezbędne w niniejszej sprawie, a jeśli tak to powinien zdecydować o ich przeprowadzeniu w ramach postępowania podatkowego.

17 Sąd I instancji podkreślił również, że wszystkie główne wnioski dowodowe Skarżąca zgłosiła w terminie do 30 września 2016 r. W efekcie za zasadne uznał przedłużenie terminu rozpoznania odwołania do 5 grudnia 2016 r. (tj. o kolejne dwa miesiące). W tym terminie możliwe było bowiem rozpoznanie ww. wniosków dowodowych, czego nie uczyniono. Kolejne przedłużenia terminu załatwienia sprawy, w ocenie Sądu I instancji, nie były uzasadnione. Sąd ten dodał, że podjęte po 5 grudnia 2016 r. czynności takie jak dopuszczenie jako dowodu i włączenie do akt sprawy m. in. materiałów z akt śledztwa mogły być podjęte wcześniej. Nie było bowiem żadnych formalnych przeszkód poza opieszałym działaniem organu odwoławczego.

18 Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że analiza przebiegu postępowania odwoławczego prowadzi do wniosku, że postępowanie to organ podatkowy prowadził w sposób przewlekły, bez żadnego planu, podejmowane czynności nie odnosiły się do formułowanych w sposób jednoznaczny wniosków dowodowych Skarżącej i ograniczały się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach (i to z opóźnieniem) oraz wystąpień do prokuratury o możliwość udostępnienia Skarżącej dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Pierwsze działania faktycznie zmierzające do zakończenia postępowania odwoławczego organ podatkowy podjął 29 listopada 2017 r., zlecając organowi I instancji uzupełnienie postępowania.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

21 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli działania organu pod względem zgodności z prawem, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że organ prowadził postępowanie odwoławcze w sposób przewlekły oraz do nieuzasadnionego zobowiązania organu do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy (w uzasadnieniu wskazano termin 6 miesięcy);

22 - art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku zawierającego istotne sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem; które to sprzeczności nie mają charakteru oczywistej omyłki - w pkt II sentencji Sąd zobowiązał bowiem organ do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, natomiast w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że uwzględniając wniosek Skarżącej zobowiązuje organ odwoławczy do zakończenia postępowania w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się wyroku, który to termin 6 miesięczny w ocenie Sądu powinien pozwolić na rozpoznanie wszystkich wniosków dowodowych w taki sposób, aby został zebrany kompletny materiał dowodowy i na dokonanie wnikliwej oceny tego materiału dowodowego, na czym, jak wskazał Sąd, zależy Skarżącej - wskutek powyższych błędów wyrok jest w istocie niewykonalny i nie poddaje się kontroli instancyjnej;

23 - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego - w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy liczył 23 tomy, a Skarżąca wszystkie główne wnioski dowodowe złożyła do 30 września 2016 r., co skutkowało błędną oceną, że uzasadnione było przedłużenie terminu rozpoznania sprawy tylko do 5 grudnia 2016 r. , podczas gdy materiał dowodowy liczył 29 tomów akt, a Skarżąca istotne wnioski dowodowe składała także po 30 września 2016 r.

24 - art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia że organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób przewlekły, z naruszeniem ww. przepisów O.p., oraz - wskutek powyższych błędnych ustaleń - poprzez zobowiązanie organu odwoławczego w pkt II wyroku do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku (w uzasadnieniu wskazano termin 6 miesięcy liczony od dnia uprawomocnienia się wyroku);

25 - art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez określenie w pkt II wyroku nierealnego i nieuwzględniającego stopnia zawiłości i obszerności sprawy - 5 miesięcznego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, podczas gdy Sąd powinien był określić realny termin zakończenia postępowania odwoławczego, kierując się stopniem zawiłości sprawy, obszernością materiału dowodowego, zakresem i ilością wniosków, w tym dowodowych, składanych w toku postępowania oraz uwarunkowaniami rozpoznania przedmiotowej sprawy,

26 - art. 141 § 4 oraz art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez sformułowanie w wyroku ocen prawnych przesądzających możliwość wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej włączonych dowodów zebranych w toku postępowania karnego, które to oceny nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy w przedmiocie przewlekłości postępowania, lecz toczącej się jeszcze przed organem odwoławczym wymiarowej sprawy podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., co oznacza, że Sąd I instancji wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy i uczynił w tym zakresie przedmiotem oceny inną sprawę administracyjną, niż ta w której wniesiono skargę;

27 - art. 141 § 4 oraz art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 O.p. przez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że po odmowie ujawnienia Skarżącej zebranych w postępowaniu karnym dowodów organ powinien był podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego tych dowodów, co oznacza, że Sąd I instancji w sposób arbitralny i nieuzasadniony - wbrew zasadzie dysponowania przez organ przedmiotem postępowania dowodowego - przyjął w jakiej kolejności i w jakich terminach organ powinien był rozpoznawać poszczególne dowody;

28 - art. 141 § 4 oraz art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że organ prowadził postępowanie odwoławcze w sposób przewlekły oraz w konsekwencji poprzez zobowiązanie organu do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy (w uzasadnieniu wskazano termin 6 miesięcy), czym naruszono art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga - jako bezzasadna - powinna zostać oddalona w całości, lub co najmniej - Sąd uwzględniając skargę powinien był wyznaczyć jednoznaczny i realny termin zakończenia postępowania odwoławczego.

29 Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o przeprowadzenie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność, że wyznaczony przez Sąd I instancji w punkcie II wyroku termin zakończenia postępowania odwoławczego wynoszący 5 miesięcy od dnia zwrotu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku jest terminem nierealnym, ponieważ nie uwzględnia czasu koniecznego na realizację wszystkich wniosków (w tym dowodowych) sukcesywnie składanych w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

30 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

31 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

32 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 6.2. Skarga jest niezasadna.

34 6.3. Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do wadliwego wykonanie kontroli działania organu pod względem zgodności z prawem, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że organ prowadził postępowanie odwoławcze w sposób przewlekły oraz do nieuzasadnionego zobowiązania organu do zakończenia postępowania odwoławczego w terminie 5 miesięcy (w uzasadnieniu wskazano termin 6 miesięcy).

35 Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy, a nie procesowy, wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mógłby on stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Nie może jednak uzasadniać go poprzez podważanie poglądu prawnego co do meritum sprawy zawartego w zaskarżonym wyroku.

36 6.4. Drugi zarzut dotyczy naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ podatkowy podnosił, że wyrok zawiera sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem, ponieważ sentencja wyroku wskazuje 5 miesięcy na zakończenie postępowania odwoławczego a w uzasadnieniu wyroku Sąd podaje 6 miesięcy. Zdaniem organu takie rozbieżności pomiędzy sentencją a uzasadnieniem powodują, że wyrok jest niewykonalny i nie poddaje się kontroli instancyjnej;

37 Odnosząc się do ww. zarzutów należy zgodzić się z organem podatkowym, że istnieje rozbieżność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem, co do czasu zakończenia postępowania przez organ podatkowy. Jednak zauważyć należy, że w razie rozbieżności między sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem o zakresie rozstrzygnięcia decyduje sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie, które powinno odpowiadać treści rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I OSK 811/10).

38 Ponadto, dostrzeżona przez skarżącego wadliwość wyroku nie miała wpływu na wynik sprawy. Z art. 170 p.p.s.a. wynika, iż moc wiążąca orzeczenia odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Co prawda trzeba mieć na względzie, że uzasadnienie orzeczenia stanowiące integralną jego część – jeżeli zostało w sprawie sporządzone – powinno stanowić podstawę odczytania treści zawartej w tej sentencji. W piśmiennictwie i judykaturze prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (por. wyroki SN: z dnia 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, LexPolonica nr 388283; z dnia 17 września 1957 r., OSPiKA 1958, nr 10, poz. 261 i dnia 25 września 1962 r. I CR 66/61, PiP 1964, nr 10, s. 608).

39 6.5. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 149 § 1a P.p.s.a. Uzasadniając go skarżąca podnosiła, że błędnie przedstawiono stan faktyczny sprawy, nie odniesiono się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśniono stan faktyczny i prawny sprawy, błędnie wskazano, że materiał dowodowy liczył 23 tomy, błędnie wskazano, że główne wnioski dowodowe skarżąca złożyła do 30 września 2016 r., podczas gdy materiał dowodowy liczył 29 tomów akt, a Skarżąca istotne wnioski dowodowe składała także po 30 września 2016 r.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt, że Sąd podał omyłkowo w uzasadnieniu 23 segregatory, gdy w posiadaniu w rzeczywistości miał ich 29, nie zmienia postaci rzeczy w zakresie oceny wystąpienia przesłanki do stwierdzenia przewlekłości postępowania. Nie miało to po prostu wpływu na wynik sprawy, ponieważ ważne ile było segregatorów a nie ile Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku. Ponadto kilkanaście czy też kilkadziesiąt segregatorów stanowi obecnie standard, jeżeli chodzi o postępowanie dowodowe prowadzone w sprawach podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, że był to materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji a nie przez organ odwoławczy.

41 Odnośnie wniosków dowodowych składanych po 30 września 2016 r. NSA zauważa, że skarżąca w piśmie z 3 marca 2017 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma i dowodów z nagrań rozmów telefonicznych. W tym miejscu należy zauważyć, że inicjatywa co do wyjaśnienia stanu faktycznego podejmowana była przez skarżącą. Organ zachowywał się biernie. Nie przeprowadził, poza formalnymi, żadnych istotnych czynności procesowych. Pomiędzy 13 października 2016 r. a 24 lutego 2017 r. nie ma żadnych czynności. Tak samo od 30 marca 2017 r. do 4 listopada 2017 r. nie ma żadnych istotnych czynności procesowych. Kilkumiesięczne przerwy w podejmowaniu czynności świadczą o przewlekłości postępowania. Samo wydawanie kolejnych postanowień o przedłużenia terminu załatwienia sprawy nie dowodzi, że przewlekłość postępowania nie wystąpiła.

42 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawa ma charakter skomplikowany ale nie jest to taki stopień skomplikowania, żeby rozpoznawać odwołanie przez kilkanaście miesięcy, w trakcie których były kilkumiesięczne okresy braku aktywności organu odwoławczego. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organ podatkowy prowadził postępowanie bez żadnego planu, podejmowane czynności nie odnosiły się do formułowanych w sposób jednoznaczny wniosków dowodowych Spółki i ograniczały się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, i to z opóźnieniem oraz wystąpień do Prokuratury o możliwość udostępnienia Spółce dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Pierwsze działania faktycznie zmierzające do zakończenia postępowania odwoławczego organ podatkowy podjął 29 listopada 2017 r. zlecając organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania.

43 6.6. Skarżąca zarzucała również Sądowi I instancji wyznaczenie 5 miesięcznego terminu do załatwienia odwołania jako nierealnego do wykonania. Sąd kasacyjny, mając na uwadze akta sprawy oraz fakt, że postępowanie odwoławcze trwa od 9 maja 2016 r. nie podziela tego zarzutu. Przy sprawnym podejmowaniu czynności procesowych, które nota bene już dawno można było przeprowadzić, okres 5 miesięcy jest realny do wykonania.

44 6.7. Kolejny zarzut dotyczył arbitralnego i nieuzasadnionego - wbrew zasadzie dysponowania przez organ przedmiotem postępowania dowodowego – wskazania przez Sąd I instancji w jakiej kolejności i w jakich terminach organ powinien był rozpoznawać poszczególne dowody. Odnosząc się do tego zarzutu, w ocenie Sądu kasacyjnego konkluzja Sądu I instancji, że po odmowie ujawnienia skarżącej zebranych w postępowaniu karnym dowodów organ powinien w ramach postępowania podatkowego sam przeprowadzić ten dowód, nie jest ingerencją w działanie organu i narzucanie mu kierunku prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd I instancji wskazał organowi na możliwe kierunki rozwiązania tego problemu. Oczekiwanie w nieskończoność na zgodę Prokuratora nie rozwiązało problemu a wygenerowało przewlekłość. W tym miejscu należy wspomnieć, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne są niezależnymi postępowaniami. Organy w tych postępowania działają niezależnie podejmując czynności procesowe określone przepisami prawa. Co prawda art. 181 O.p dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, nie mniej jednak w przypadku przeszkód procesowych do wykorzystania tych dowodów, nie zwalnia to organu podatkowego z przeprowadzenia w ramach własnego postępowania takich dowodów.

45 7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

46 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).