Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., I FSK 1073/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., I FSK 1073/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 77/12 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 77/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2011 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

3 W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że w 2007 r. K. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P. JL, K. L., ul. A 90 B R., polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży.

4 Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

5 W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, iż strona zaniżyła wykazany przychód, a w konsekwencji wysokość podatku należnego, gdyż nie wykazała wszystkich wyprodukowanych przez siebie, a następnie sprzedanych wyrobów. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyły produkcji wyrobów piekarniczych, produkcji pasztecików z kapustą i pasztecików z mięsem oraz produkcji "ciepłych lodów".

6 Ponieważ prowadzone przez stronę księgi podatkowe (ewidencja sprzedaży) zostały uznane za nierzetelne, powyższe spowodowało konieczność oszacowania uzyskanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

7 W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 17 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193 § 4, art. 197 § 1, art. 23 § 5, art. 190 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 O.p. Wskazano także na zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 , art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z wykonanej na zlecenie skarżącej w dniu 27 marca 2012r. przez inż. S. P., biegłego z dziedziny piekarnictwa, opinii dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy i stany magazynowe w P. JL K. L. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg było stwierdzenie znacznych nadwyżek surowców w postaci mąki, pasztetu, kapusty i wafli do lodów, które wobec faktu nie wykazania tych surowców w spisie z natury przeprowadzonym na koniec 2007 r., zostały w ocenie organów wykorzystane przez podatnika do niezaewidecnjonowanej produkcji i sprzedaży chleba, pasztecików z mięsem, pasztecików z kapustą oraz "ciepłych lodów. Nadwyżki stwierdzono na podstawie porównania ilości zakupionych surowców z ujętą w ewidencji ilością sprzedanych wyrobów. Zakwestionowanie zapisów ksiąg podatkowych na podstawie porównania danych wynikających z tych ksiąg z innymi dowodami źródłowymi nie budzi zastrzeżeń sądu. Sąd uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy było to całkowicie uprawnione i dopuszczalne. Zdaniem sądu, skoro w ewidencji nie ujęto całości sprzedaży, taki sposób jej ewidencjonowania trudno uznać za odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Sąd podkreślił, że zgłaszane przez skarżącą wyjaśnienia co do powodów zaistnienia nadwyżek (pasztet i kapusta), jak i kwestionujące ich wystąpienie (mąka, wafle) zostały zasadnie ocenione przez organy jako niewiarygodne. W tym zakresie sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania podtrzymywała tezę, iż w ramach prowadzonej przez nią działalności nie było, ubytków, strat zwrotów i darowizn. Diametralna zmiana stanowiska, która nastąpiła dopiero po stwierdzeniu nadwyżek surowca, w całości podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej, jako udzielanych wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania.

12 Według sądu pierwszej instancji sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia skarżącej powodują, że nie można ich uznać za wyjaśniające przyczyny stwierdzenia nadwyżek surowców przez organy. Stwierdzenie wielu różnego rodzaju nieprawidłowości w ewidencji dała podstawę do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg skarżącej. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż oszacowanie w sposób nieuprawniony objęło wszystkie miesiące 2007 r., Sąd podkreślił, że kontrola zawsze ma charakter wyrywkowy. Jednocześnie kluczową w tym zakresie kwestią jest zwrócenie uwagi, że organy nie zakwestionowały ujętych w niej faktur VAT (które mogły przypisać poszczególnym miesiącom), ale zakwestionowały księgi właśnie na tej podstawie, że nie ujęto w niej wszystkich sprzedaży (dokonywano sprzedaży nie ewidencjonowanej fakturami VAT). Skoro nadwyżki surowców udało się stwierdzić na podstawie rejestr zakupu w porównaniu ze stanem spisu z natury w końcu roku, w ocenie sądu organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania w odniesieniu do całego tego okresu, a więc wszystkich miesięcy 2007 r.

13 Sąd stwierdził, że skoro udzielone przez skarżącą informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Podkreślił, że skarżąca stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie bierze pod uwagę, iż w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych, co do stosowanych w piekarni receptur, skarżąca receptur tych nie podała twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek dobywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie. Zdaniem sądu powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż prowadzona w piekarni produkcja musi być usystematyzowana, aby zapewnić wyrobom walor oczekiwanej przez klientów powtarzalności.

14 Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń strony, co do rodzaju zastosowanych metod oszacowania, jak i sposobu wyliczenia obrotu, który został bardzo dokładnie i szczegółowy opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, iż w zastosowanych wyliczeniach, w tym również w ramach zastosowanych w nich uproszczeń zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki. Dodał, że oszacowywanie podstawy opodatkowania ze swej istoty wiąże się z ryzykiem, iż uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu. Jednak szacunek musiał być zastosowany, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Ponownie sąd podkreślił, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony i jednocześnie świadomie zataił wszystkie stosowane w piekarni receptury wypieku. W ocenie sądu tego rodzaju postawa uniemożliwiła dokonanie szacunku według innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w sprawie przez organy.

15 Wobec stwierdzenia, iż podatnik nie przedłożył żadnych receptur i jednocześnie skorzystał z prawa odmowy do przesłuchania go w charakterze strony, sąd w pełni podzielił zasadność działań organów podatkowych, które obliczyły obrót piekarni w oparciu o receptury powszechnie obowiązujące w piekarnictwie opierając się na opracowaniu "Piekarstwo -receptury, normy, porady i przepisy prawne". W ocenie sądu zawarte w skardze argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują tym samym na uwzględnienie, a sam wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania przed sądem, sąd pierwszej instancji uznał za spóźniony.

16 Skargą kasacyjną pełnomocnik K. L. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając:

17 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 § 1, 2, 4, 5 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja narusza art. 193 § 1, 2, 4, 5 O.p. w zakresie, w jakim organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo iż domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem;

18 Niezależnie od powyższego zarzucono:

19 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, mimo iż zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana w oparciu o oszacowanie, kiedy w rzeczywistości dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od oszacowania,

20 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, pomimo iż organ administracji zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i oparł się przy rozstrzyganiu sprawy na niczym nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie zebranych dowodów;

21 4) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, pomimo iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił w toku niniejszego postępowania dowodu z opinii biegłego, mimo iż ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo - wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącą surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa, pasztetów i "ciepłych lodów" wymaga wiadomości specjalnych, albowiem wiadomości z dziedziny piekarnictwa niewątpliwie przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, tj. pracowników izby skarbowej;

22 5) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, mimo iż w zaskarżonej decyzji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania doprowadziło do określenia jej w wysokości daleko odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

23 6) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na bezpodstawnym oddaleniu wniosku dowodowego skarżącej z dokumentu w postaci: prywatnej opinii inż. S. P. z dnia 27 marca 2012 r., dotyczącej rozliczenia technologicznego mąki do produkcji wyrobów piekarniczych w oparciu o wykonane wypieki kontrolne, zakupy i stany magazynowe w P. JL K. L., mimo iż dowód ten miał istotne znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji organów pierwszej i drugiej instancji wydanych w przedmiotowej sprawie.

24 7) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, mimo iż organ podatkowy zawiadomił stronę o przesłuchaniu świadków w sposób nieprawidłowy, niezgodny z przepisami i uniemożliwiający jej wzięcie udziału w tym przesłuchaniu.

25 Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

29 Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, 2, 4, 5 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja narusza art. 193 § 1, 2, 4, 5 O.p. w zakresie, w jakim organ nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo iż domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że w sposób niedopuszczalny oparto tezę o niezaewidencjonowaniu części produkcji w oparciu w istocie o szacowanie. Kasator podkreślił, że nie można w oparciu o szacowanie wykazywać nierzetelność ksiąg podatkowych. Wprawdzie należy się zgodzić z zasadą wyrażoną w poprzednim zdaniu. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie nie stwierdził uchybienia wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej.

30 Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej (por. wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., I FSK 26/11, CBOSA). Norma ta stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 4 września 2012 r., II FSK 82/11 oraz z 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, CBOSA). Należy podkreślić, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do metod szacowania. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może zatem przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05, CBOSA). Zatem zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych może być następstwem dokonanej przez organy podatkowe analizy ilościowo-wartościowej zakupionych surowców i sprzedanych wyrobów.

31 Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom kasatora organ podatkowy wykazując nierzetelność ksiąg podatkowych podatniczki nie dokonywał szacowania. Tenże organ porównał zakupione ilości surowców z wykazaną w ewidencji sprzedażą towarów. Owe porównanie ilościowo – wartościowe uzasadniało wniosek, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie, albowiem w ewidencji nie ujawniono całej rzeczywistej sprzedaży. Stanowił to dostateczną podstawę do uznania ewidencji sprzedaży podatniczki za wadliwą i nierzetelną. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wyłącznie bezpośrednie dowody potwierdzające nie wpisanie do ewidencji sprzedaży konkretnej sprzedaży daje wyłącznie podstawy do skutecznego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Możliwe jest to również w oparciu o wnioskowanie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie ma podstaw do uznania za trafny zarzutu strony, jakoby domniemanie rzetelności i niewadliwości ewidencji skarżącego nie zostało skutecznie obalone jakimkolwiek dowodem.

32 Bezpodstawność powyższego zarzutu potwierdza także sformułowanie w ramach skargi kasacyjnej zarzutu drugiego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a.- który zresztą także jest chybiony. Podniesienie bowiem w tym zarzucie, że zaskarżona decyzja w tej sprawie "została wydana w oparciu o oszacowanie, kiedy w rzeczywistości dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od oszacowania", wskazuje jednoznacznie, że strona składająca skargę kasacyjną zdaje sobie w pełni sprawę z tego, że jej księgi (ewidencje) były nierzetelne i wadliwie, skoro i jej zdaniem dopiero uzupełnienie wynikających z nich danych o dowody pozyskane w toku postępowania pozwalało – jej zdaniem - na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

33 Odnosząc się natomiast do istoty tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on całkowicie niezasadny z tego względu, że w motywach skargi kasacyjnej trudno znaleźć jego jakiekolwiek uzasadnienie wskazujące na dane z ksiąg podatnika, które jako wiarygodne można byłoby uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania oraz przedstawianie dowodów uzyskanych w toku postępowania, o które należałoby zdaniem strony uzupełnić enigmatyczne dane z nierzetelnych ksiąg podatnika.

34 Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., podnoszącego zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz dowolną ocenę zebranych dowodów. W uzasadnieniu tego zarzutu kasacyjnego – oprócz ogólników - nie przedstawiono żadnych rzeczowych argumentów.

35 W sytuacji gdy – jak wskazano powyżej - w żaden sposób nie podważono ustaleń dotyczących nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącej jedynym rzeczowym, co nie oznacza, że zasadnym, argumentem skargi kasacyjnej jest nieskorzystanie przy ustalaniu spornej podstawy opodatkowania z opinii biegłego, który podniesiono w ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. i w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a.

36 Argument o konieczności powołania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego podnoszony był już na etapie skargi do sądu pierwszej instancji, który odniósł się do tego zarzutu w sposób bardzo obszerny, uzasadniając jego niezasadność. Motywy sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem okoliczności tej sprawy, w tym braku jakiegokolwiek współdziałania podatnika w zakresie czynienia ustaleń faktycznych pozwalających na ustalenie jak najbardziej rzetelnej podstawy opodatkowania - należy w pełni podzielić.

37 Ponadto należy podnieść, że określenie podstawy opodatkowania nie może wchodzić w zakres kompetencji biegłych, gdyż w postępowaniu podatkowym jest to domena organu podatkowego. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy zasadniczo do zakresu działania organu podatkowego. Wskazuje na to również jednoznacznie treść art. 23 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując określone w tym przepisie enumeratywnie metody. Przepis ten zawiera zatem wyczerpujący katalog metod, w oparciu o który szacuje się podstawę opodatkowania u podatnika, któremu zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych. Jedynie w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że w ramach jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania określone zagadnienia wymagają wiadomości specjalnych, może dopuścić w tym zakresie dowód z opinii biegłego. Decyzja organu w tym przedmiocie ma jednak charakter fakultatywny.

38 W rozpoznawanej sprawie organ szacując obrót skarżącej przyjął metodę kosztową, której prawidłowość zastosowania trafnie została oceniona przez sąd pierwszej instancji. Sąd prawidłowo podniósł, że w zastosowanych wyliczeniach zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki, a tym samym wyliczony obrót należy potraktować jako możliwie najniższy do osiągnięcia przez piekarnię. Odniósł się przy tym do zarzutów skargi kwestionujących tę metodę szacunku obrotu, trafnie odpierając argumentację zawartą w tych zarzutach.

39 Słusznie przy tym wskazał sąd pierwszej instancji, że w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił ani receptur ani proporcji wskazywanych przez niego dodatkowych składników do produkcji poszczególnych ciast i pieczywa, szacowanie obrotu o przyjęte kryteria kosztowe było konieczne i nie mogło być zastąpione przez opinię biegłego, której skarżący nie wnioskował zresztą w toku postępowania podatkowego.

40 Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika nie były znane stosowane w piekarni receptury, biegły nie mógłby się nawet odnieść w przedmiocie ustalenia wydajności piekarni.

41 Odmowa natomiast przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii biegłego przedłożonej przez stronę skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego, nie narusza art. 106 § 3 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

42 Przedłożona opinia wydana została w oparciu o próbne wypieki przeprowadzone w piekarni skarżącego w 2012 r., a więc nie można jej wyników uznać w żadnym przypadku za reprezentatywnych dla roku 2007, którego dotyczy postępowanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie można porównać receptur stosowanych w piekarni w okresie kontrolowanym z tymi, które przyjęte zostały przy wydaniu opinii. Taka więc opinia nie spełnia przesłanki niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie, o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., a zatem niedopuszczenie jej jako dowodu, nie mogło naruszyć normy tego przepisu.

43 Nie jest również trafny ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 O.p. Twierdzi on, że niezasadnie oddalono skargę, mimo iż organ podatkowy zawiadomił stronę o przesłuchaniu świadków w sposób nieprawidłowy, niezgodny z przepisami i uniemożliwiający jej wzięcie udziału w tym przesłuchaniu. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego nie wskazano jednak, jaki wpływ na wynik sprawy miało powyższe uchybienie procesowe. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wykazał powyższego wpływu, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego.

44 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.