Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., I FSK 1072/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., I FSK 1072/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. G. W., D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 777/14 w sprawie ze skargi M. s.c. G. W., D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20.02.2015 r., I SA/Lu 777/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. s.c. G. W., D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4.07.2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 20.12.2013 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

3 2. Jak zauważono w motywach wyroku, organ pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. powołał się na treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie krótszym niż 3 miesiące. Organ podkreślił przy tym, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, co czyni prawdopodobnym, że decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji (tj. nie zostanie wykonana).

4 3. Utrzymując w mocy ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej (przez pracownika organu) w dniu 20.12.2013 r. w siedzibie spółki cywilnej, następnie zostało ono zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz zostało włączone do akt sprawy. Adnotacja została podpisana przez doręczających korespondencję pracowników.

5 Organ odwoławczy podkreślił również, że przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4.12.2013 r. przedawniało się z dniem 31.12.2013 r.; nie ma więc wątpliwości, że w dniu 20.12.2013 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto spełniona była także przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazano, że zważywszy na niespełna miesiąc do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, złożenie przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej uprawdopodobniało, że do końca 2013 r. nie zostanie w sprawie wydana decyzja ostateczna. Oznaczało to zarazem, że strona nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Co więcej, przez kilka lat od czasu powstania zobowiązania podatkowego strona nie złożyła prawidłowej korekty deklaracji podatkowej i nie uiściła podatku w należytej wysokości, toteż nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, który wynosił mniej niż 3 miesiące.

6 4. Oddalając skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji podzielił w zaskarżonym wyroku ustalenie organów, że do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności okres krótszy niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji, mimo znacznego okresu czasu dzielącego te daty, a zatem stało się zaległością podatkową. Strona skarżąca wniosła przy tym odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności. Samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, zważywszy na krótki okres czasu pozostały do przedawnienia zobowiązania, uniemożliwiało uzyskanie przez ww. decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności.

7 Sąd wskazał ponadto, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało, jak twierdzi organ odwoławczy, doręczone w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie art. 153 § 2 tej ustawy, który reguluje sytuację odmowy przyjęcia przesyłki doręczanej w trybie ww. art. 144 ustawy. Odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi przy tym takie same skutki prawne jak doręczenie. Prawidłowo za dzień, w którym nastąpił skutek doręczenia, organ przyjął 20.12.2013 r., co potwierdza notatka znajdująca się w aktach podatkowych. Zarazem okoliczność odmowy przyjęcia przesyłki dodatkowo wspiera twierdzenie organu, że strona dążyła do niewykonania zobowiązania.

8 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując zarzuty naruszenia:

9 - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu odnośnie do stanu faktycznego w zakresie doręczenia stronie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tj. art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci braku dokładnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy w zakresie faktu i daty doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, w sytuacji gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy wskutek ustalenia, że 20.12.2013 r. nastąpiła odmowa przyjęcia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności przez adresata przesyłki, sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego nie wynika aby strona wyraziła w sposób wyraźny bądź dorozumiany wolę odmowy przyjęcia korespondencji,

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wskutek błędnego przyjęcia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie normy art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo że adresatowi korespondencji nie zaoferowano przyjęcia przesyłki w postaci postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki i w konsekwencji nie wystąpiły przesłanki uznania, że doszło do skutecznego doręczenia stronie ww. postanowienia,

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek niezastosowania środka przewidzianego ustawą, pomimo że rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszało przepisy prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że w przypadku gdy do przedawnienia zobowiązania pozostaje okres krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnione jest występowanie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wskazaniu, że zobowiązanie nie będzie wykonane z powodu przedawnienia, a także przyjęcie, że niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nieuchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo zastosowania przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał przyjęcia istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

14 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w siedzibie Naczelnego Sądu Administracyjnego nikt się nie stawił.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół dwóch kwestii:

17 1) poprawności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (ww. zarzuty w tiret pierwsze do trzeciego),

18 2) wykładni i stosowania art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określonej w tym przepisie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (zarzuty ww. w tiret czwarte i piąte).

19 Ad 1. Odnosząc się do wywodu strony dotyczącego kwestii doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zauważyć należy po pierwsze, że akta sprawy nie potwierdzają tezy skarżącej o konieczności doręczenia ww. postanowienia jej pełnomocnikowi. Jak przyznano w skardze kasacyjnej, "w odwoławczym postępowaniu podatkowym strona była reprezentowana przez pełnomocnika". Także z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnik został ustanowiony na etapie postępowania zażaleniowego. Dopiero więc od tego momentu powstał obowiązek doręczania mu korespondencji w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), który był realizowany przez organ (zaskarżone postanowienie organu odwoławczego doręczono ustanowionemu radcy prawnemu).

20 Ponadto przypomnieć należy, że kwestię poprawności doręczenia wskazanego postanowienia organu pierwszej instancji należy oceniać pod kątem (istotnego) wpływu ewentualnych uchybień w tym zakresie na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA z 13.05.2016, II FSK 518/14; z 19.03.2015 r., I FSK 2160/13, CBOSA). Uwaga ta odnosi się zwłaszcza do wywodu strony dotyczącego uchybień popełnionych przy doręczaniu przesyłki w siedzibie skarżącej spółki. Skarżąca nie podnosi bowiem żadnych twierdzeń wskazujących w szczególności na to, że uniemożliwiono jej stosowne czynności procesowe (zwłaszcza odwoławcze), które mogłaby normalnie realizować, gdyby nie domniemane przez nią naruszenia trybu doręczania. W skardze kasacyjnej poza lakonicznym twierdzeniem, że "dla wywarcia skutku w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji konieczne jest doręczenie postanowienia stronie", brak jest argumentów wskazujących, że dostrzeżone przez stronę wady doręczenia postanowienia w istotny sposób wpływały na jej sytuację materialną i procesową. Racji tych nie może poszukiwać ex officio NSA (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Warto jednak odnotować, że z akt sprawy wynika, że doszło do skutecznego wniesienia zażalenia do organu odwoławczego od postanowienia organu pierwszej instancji, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Już tylko z tych powodów argumentacja skarżącej szczegółowo analizująca sposób doręczenia ww. postanowienia nie może odnieść pożądanego skutku.

21 Ad 2. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących błędnego w jej ocenie stosowania i wykładni art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie równorzędności przesłanek określonych w ww. przepisie i w § 1 pkt 4 ww. artykułu.

22 Przede wszystkim Sąd nie przedstawił w ww. zakresie stanowiska, które mu się przypisuje w środku odwoławczym. Przyjął natomiast w ślad za orzecznictwem NSA, że o prawdopodobieństwie braku wykonania decyzji może świadczyć między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. np. wyrok z 27.08.2014 r., I FSK 1316/13 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia czasu niezbędnego do uzyskania waloru ostateczności, jakkolwiek związana z krótkim okresem pozostałym do upływu terminu przedawnienia, nie jest w tym ujęciu tożsama z przesłanką ustanowioną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

23 Wymaga ponadto zauważenia, że poza krótkim okresem pozostającym do przedawnienia zobowiązania pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji wymiarowej brane było również to, że:

24 - strona nie zrealizowała zobowiązania podatkowego do czasu wydania decyzji i spornego postanowienia,

25 - spółka zakwestionowała decyzję wnosząc odwołanie, co wskazywało na brak zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności.

26 Na tym tle powzięto trafne przekonanie, że skarżąca w istocie wręcz oczekiwała na przedawnienie zobowiązania, co uzasadniało obawę, że nie zostanie ono wykonane.

27 W tym kontekście niezrozumiałe jest stanowisko strony sugerujące, że ww. okoliczności są nieistotne, gdyż analiza przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powinna zawsze odnosić się do sytuacji finansowej podatnika. Skład orzekający, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie dostrzega powodów, by w taki zawężający sposób rozumieć wyrażenie "organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".

28 Ponadto akcentowana przez skarżącą okoliczność, że organ pierwszej instancji nie miał szczegółowej wiedzy na temat zamiarów spółki (w szczególności nie posiadał informacji odnośnie do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej), nie mogła mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w sprawie wskazanego rygoru, skoro rozpatrywał on sprawę po raz drugi w pełnym zakresie (art. 127 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym skarżącej, że jej prawo do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej nie było kwestionowane. Okoliczność, że jest to fundamentalne uprawnienie strony (art. 78 Konstytucji) nie podważa jednak w żaden sposób trafności wniosku, że skorzystanie z niego w okolicznościach sprawy wskazywało, że nie zamierza ona uregulować zobowiązania przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową waloru ostateczności (por. np. wyrok NSA z 21.10.2011 r., I FSK 1650/10, CBOSA).

29 Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.