Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., I FSK 1071/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., I FSK 1071/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz - sprawozdawca Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sylwester Marciniak Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 marca 2006r., sygn. akt I SA/Lu 474/05 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Lu 474/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 roku w sprawie ze skargi S. K. na powyższą decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz S. K. zwrot kosztów postępowania.

3 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w toku postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym K. – S. K. stwierdzono zaniżenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 poprzez nie wykazanie przychodu ze sprzedaży 7.645,80 I oleju opałowego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r., zaniżenie podatku należnego w deklaracjach VAT-7 poprzez nie wykazanie przychodu ze sprzedaży 1.370 I oleju napędowego w okresie od 14 marca do 30 kwietnia 2002 r., obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturze VAT Nr 870/HL/0I z 21.09.2001 r. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 u ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

4 W związku z tym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał decyzję z [...] zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r.

5 W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji pierwszej instancji, iż wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy (braki technologicznego przygotowania do pomiaru paliwa), niewiadomego pochodzenia wydruki komputerowe oraz o zeznania świadków, mających na celu pogrążenie firmy KAS. Wnioskował również o powołanie biegłego z zakresu informatyki w celu odzyskania danych z dysku twardego oraz biegłego księgowego dla określenia jakości zebranych dowodów, jak i wypowiedzenia się czy mogą być one dowodami.

6 Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w tym zakresie przeprowadzone było w sposób nie naruszający przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób logiczny i spójny dokonano rozliczenia sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał także omówienia wszystkich dowodów na których oparł się wydając decyzję oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono takiej mocy. Zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy – zeznania świadków, protokół przesłuchania strony, wyjaśnienia strony – nie podważyły ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

7 Według świadków w firmie miały miejsce przypadki wydawania paliwa bez dokumentowania tego faktu. Wyjaśnienia strony nie podważyły istotnych (mających wpływ na zmianę rozstrzygnięcia) okoliczności faktycznych.

8 Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy prawa podatkowego nie wyłączają odpowiedzialności podatnika za nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług przez jego pracownika. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o powołanie biegłych. Natomiast dane z dysku twardego zabezpieczonego, a następnie odczytane przez Policję nie były wg tego organu wykorzystywane jako materiał dowodowy w sprawie.

9 Uwzględniając zarzut dotyczący zużycia oleju opałowego do pieca grzewczego używanego w firmie, organ odwoławczy zmienił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych miesiącach (o 1.666 l) i kwoty podatku z tytułu tej sprzedaży.

10 Na decyzję organu drugiej instancji S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z uwagi na naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122 art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, nie podzielając zarzutów tam przedstawionych, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12 W piśmie procesowym uzupełniającym skargę skarżący podniósł, iż inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził część czynności kontrolnych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, bowiem nie można uznać za działania zgodne z prawem przedłużanie terminu upoważnienia poprzez wydawanie postanowień, zwłaszcza że były one doręczane po terminie ważności poprzednich. Takiej możliwości nie przewiduje ani ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), ani ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego powyższe uchybienia organu kontrolnego powodują, iż cały zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dowód w sprawie.

13 Ponadto organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zatem brak uwzględnienia zapisów z ewidencji sprzedaży VAT dotyczących wysokości obrotów za miesiące styczeń - kwiecień 2002 r. narusza art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została także wydana z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie został powiadomiony o przesłuchaniu świadków, a na niektórych protokołach widnieją adnotacje, że w terminie późniejszym skarżący zapoznał się z ich zeznaniami. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność, którą potwierdza cały zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący był okradany przez swoich pracowników, a brak określonych ilości oleju opałowego i napędowego wynikał z jego kradzieży przez pracownika A. P. Pracownik ten brał udział w pomiarach olejów dokonywanych w z udziałem policjanta i miał interes w tym, aby wykazać w spisie z natury większą ilość paliwa, niż była w rzeczywistości. Ponadto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie błędnie przyjęto, że w 2002 r. nie nastąpiło zużycie olejów do napędu samochodów stanowiących własność skarżącego, a używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, gdy fakt ten potwierdzają zeznania świadka A. P. Z tych względów zaskarżona decyzja została zdaniem skarżącego wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że u podatnika wystąpił obrót paliwem nie ujęty w księgach podatkowych – ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2002 r.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie podzielił zarzutów przedstawionych w skardze i w piśmie procesowym skarżącego.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

16 Sąd pierwszej instancji uznał, że pomiary oleju nie zostały dokonane w sposób prawidłowy, z zastosowaniem właściwych urządzeń i metod. Sąd ten wskazał na art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. nr 63, poz. 636), z których wynika, że obowiązek stosowania legalnych jednostek miar dotyczy użytkowania przyrządów pomiarowych, wykonywania pomiarów i wyrażania wartości wielkości fizycznych w gospodarce, ochronie zdrowia i bezpieczeństwa publicznego oraz przy czynnościach o charakterze administracyjnym, a prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe, stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i niepodatkowych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest dopuszczalne określanie podstawy opodatkowania w formie "około" i podawanie zaokrąglonej wartości. Błędnie również dokonano obliczenia oleju opałowego zużytego na potrzeby przedsiębiorstwa, bo określono jako okres grzewczy 12 miesięcy, co w tej strefie klimatycznej jest nielogiczne.

17 Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Sąd te przywołał art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1999 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002 r. i stwierdził, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 tej ustawy). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 15 października 2002 r. Według obowiązującego w tym okresie stanu prawnego brak było przepisów określających sposób postępowania w przypadku nie zakończenia kontroli w terminie określonym w upoważnieniu do kontroli. Nie oznacza to jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji , aby organ kontrolny pozbawiony był możliwości kontynuowania czynności po upływie terminu ważności tego upoważnienia. Zgodnie z art. 13 ust 7 ustawy z 28 września 1999 r. upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych jest wydawane pisemnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Upoważnienie takie zostało wydane 11 października 2002 r., a doręczone skarżącemu 15 października 2002 r.

18 Znajdujące się w aktach podatkowych postanowienia przedłużające termin kontroli doręczane były skarżącemu po upływie terminów określonych w poprzednich postanowieniach, jednakże w okresach między upływem terminów do przeprowadzenia kontroli, a doręczeniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu organ kontrolny nie przeprowadzał żadnych czynności. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty, wbrew twierdzeniu skarżącego, są więc zdaniem tego Sądu dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie stwierdził też naruszenia art. 284 b Ordynacji podatkowej.

19 W kwestii zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. s Sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli zawiera ustalenia odnośnie uznania bądź nie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach, a zatem nie naruszono art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

20 Co do zarzutu skarżącego, że był okradany przez swoich pracowników, Sąd ten stwierdził, że to podatnik ponosi ryzyko związane z zatrudnieniem pracowników i ich nieprawidłowe czy nierzetelne działania obciążają podatnika.

21 W kwestii przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bez obecności strony Sąd uznał, że organ kontroli naruszył obowiązki określone w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy na wniosek skarżącego ponownie przesłuchał świadków, o czym skarżący był zawiadomiony i brał w tych czynnościach udział.

22 Skarżący S. K. na podstawie przepisów art. 173 § 1, art. 174, art. 175 § 3 pkt. 1, art. 176-177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej oceny prawnej co do zasadności opodatkowania osoby firmującej z tytułu obrotów uzyskiwanych przez osobę firmowaną (pracownika podatnika). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w oznaczonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

23 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. przez uznanie wbrew art. 113 Ordynacji podatkowej, że pracodawca (osoba firmująca) na zasadzie ryzyka jest podatnikiem z tytułu obrotów uzyskiwanych przez pracownika (osobę firmowaną) pod firmą zakładu pracy,

24 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że zgodnie z art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)przez przyjęcie, że samo stwierdzenie niedoboru towarów uzasadnia opodatkowanie bez wykazania, że został on spowodowany rozchodem towarów uznanym za sprzedaż w rozumieniu wymienionego przepisu,

25 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT jest podatnik, na imię którego dokonywano sprzedaży, nawet gdyby sprzedaż następowała na rachunek pracownika (osoby firmowanej),

26 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a przez uznanie, że obrotem podatnika w myśl art. 15 ust.1 ustawy o VAT, jest każda kwota sprzedaży prowadzonej przez pracowników podatnika, w tym wykonujących taką samą działalność gospodarczą i ukrywających własne obroty pod firmą zakładu pracodawcy,

27 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c przez uznanie, że nie nastąpiło w postępowaniu podatkowym naruszenie przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie polegające na uznaniu, że nierzetelne są księgi osoby firmującej, o ile nie są nimi objęte obroty osoby firmowanej,

28 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c przez uznanie, że nie nastąpiło naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mimo braku dążenia do prawdy obiektywnej, braku zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, w zakresie ustalenia czy wystąpiła sprzedaż firmowana.

29 Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący powołał się na art. 113 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W związku z tym podatnikiem z tytułu zatajonej działalności pozostaje osoba firmowana, a nie osoba firmująca, nawet wówczas gdyby wyraziła zgodę na opisany proceder. Natomiast osoba firmująca co najwyżej solidarnie odpowiada z podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe z tego tytułu, o ile wyraziła zgodę na taki proceder. Skoro osoba firmowana jest podatnikiem z tytułu zatajonej działalności gospodarczej, to osobie firmującej nie można przypisać przychodu (obrotu) z tytułu takiej działalności. Zatem konsekwentnie nie można uznać za nierzetelną dokumentacji podatkowej prowadzonej przez osobę firmującą tylko z tego tytułu, że nie obejmuje ona zdarzeń gospodarczych osoby firmowanej.

30 Wg skarżącego zgodnie z art. 2 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlegają ściśle oznaczone czynności. Wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wymienia się stwierdzonych niedoborów ilościowych towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie doszło do automatycznego opodatkowania samego niedoboru towarów, mimo że zdarzenie takie nie figuruje jako odrębny tytuł opodatkowania.

31 Autor skargi kasacyjnej wskazując na definicje podatnika określoną w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku VAT podniósł, że świetle tej regulacji w odniesieniu do przedmiotowej sprawy niezbędną przesłanką statusu podatnika jest wykonywanie działalności na jego rachunek. Natomiast w przypadku, gdy działalność gospodarcza jest wykonywania pod firmą podatnika, lecz na rachunek osoby firmowanej, osoba firmująca nie staje się z tego tytułu podatnikiem (brak wypełnienia drugiej przesłanki). Odmienny pogląd w tym zakresie wyrażały organy podatkowe oraz WSA, co narusza nie tylko powołany przepis lecz również art. 113 Ordynacji podatkowej.

32 Zdaniem skarżącego w związku z tym, że obowiązek podatkowy ma charakter osobisty i niezbywalny, przez fakt zatrudnienia pracownika pracodawca nie przejmuje na siebie obowiązku zapłaty podatków, które pracownik powinien zapłacić z tytułu uzyskiwania przychodów na swój własny rachunek, także wówczas gdy obroty uzyskuje pod firmą pracodawcy. Odmienny pogląd organów podatkowych w tym zakresie, podzielony przez WSA narusza przepisy art. 5 ustawy o podatku VAT.

33 Skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót i kwotę należną otrzymuje osoba, na której rachunek czynność sprzedaży jest dokonywana, to podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży skradzionego mu przedmiotu dokonanej pod jego firmą, lecz na rachunek złodzieja (pasera). Wobec tego, że w świetle przepisów art. 113 Ordynacji podatkowej osoba firmowana jest podatnikiem również w zakresie obrotów zatajonych, czyli ukrytych pod firmą innej osoby, to księgi osoby firmującej oczywiście nie powinny obejmować obrotów osoby firmowanej i nie będą z tego tytułu nierzetelnymi.

34 W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a później podatkowego, zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły, czy pracownik skarżącego A. P. (który w tym samym czasie wykonywał własną działalność gospodarczą – sprzedaż paliw) ukrywał swoje rzeczywiste obroty z tytułu działalności gospodarczej wykorzystując do tego celu zatrudnienie w P.W. K.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

36 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w części dotyczącej oceny tego Sądu zawartej w uzasadnieniu co twierdzeń skarżącego, że pracownik jego wprowadzał własny towar do sprzedaży.

37 Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej . Zasadą jest więc, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Może się jednak zdarzyć , że samo rozstrzygniecie jest dla strony korzystne , a uzasadnienie tego rozstrzygnięcie narusza interes prawny strony. W takiej sytuacji trudno odmówić stronie możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia , szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę treść art. 153 wskazanej wyżej ustawy . W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia . Dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia w takich sytuacjach wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

38 Nie powinno więc ulegać wątpliwości , że dopuszczalne jest w tym przypadku zaskarżenie skargą kasacyjną uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji . Przejść zatem należy do oceny zasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej.

39 W sprawie tej skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Oba rodzaje zarzutów wiążą się z tym, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie tej ma miejsce przypadek potocznie nazywany firmanctwem określony w art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż wg skarżącego pracownik jego prowadził pod firmą skarżącego działalność gospodarczą, a wobec tego przychód skarżącego nie powinien obejmować zdarzeń gospodarczych osoby firmowanej.

40 Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich" . Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z fimanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Skarżący nie wskazywał, by za jego zgodą pod jego firmą pracownik jego prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że działania takie jego pracownik podjął bez jego wiedzy i zgody. Samo zatem powoływanie się przez skarżącego na to, że jego pracownik wprowadzał własne towary bez wiedzy i zgody skarżącego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie. Dla oceny wysokości obrotu skarżącego okoliczności podnoszone przez skarżącego jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji nie mają wobec tego znaczenia. Nie doszło w związku z tym w tej sprawie do naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie ustalenie, czy nastąpiła sprzedaż firmowana, skoro okoliczności podnoszone przez skarżącego dla określenia wysokości obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego nie mają istotnego znaczenia. Wobec tego, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

41 Zarzucając naruszenie art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, skarga kasacyjna powinna wyraźnie wskazywać, jaki to konkretnie przepis został naruszony. Brak w tym zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

42 Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie tej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT . Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą jest bowiem podatnikiem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

43 Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten określa jedną z zasad ustalania podstawy opodatkowania, wskazując , że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Uzasadniając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący twierdził, że podatek należny w związku z prowadzeniem działalności przez pracownika pod firmą skarżącego powinien uiścić ten pracownik. Wobec tego, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie ma w tej sprawie zastosowania, a działania pracownika skarżącego są działaniami skarżącego chybiony jest zarzut skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT .

44 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić.