Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 1066/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 1066/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1158/07 w sprawie ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1158/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

3 W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, wskazując, że zaskarżoną decyzją z 7 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 grudnia 2006 r. określającą zobowiązania spadkodawcy J. B. znane na dzień otwarcia spadku: zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w wysokości 23117,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 314 zł i orzekającą o odpowiedzialności solidarnej U. B. jako spadkobiercy spadku przejętego z dobrodziejstwem inwentarza za zobowiązania spadkodawcy do wartości ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie 21621 zł.

4 W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że U. B. przyjęła spadek po zmarłym 14 stycznia 2002 r. mężu J. B. z dobrodziejstwem inwentarza i na podstawie art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego i jako spadkobierca odpowiada za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego spadku, która stanowi kwota 21621 zł.

5 Decyzją z 28 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności solidarnej U. B. za zaległości podatkowe spadkodawcy zobowiązując ją do zapłaty kwoty 21621 zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia otwarcia spadku. Jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazano art.100 w związku z art. 98 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja, była drugą wydaną w przedmiotowej sprawie, gdyż pierwotna decyzja organu I instancji z 14 września 2006 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2006 r.

6 W odwołaniu U. B. zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyjaśnień złożonych przez spadkobierczynie i wszystkich okoliczności związanych z rozliczeniem przez spadkodawcę podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślono, że J. B. w dniu 18 grudnia 2001 r. złożył deklarację podatku VAT-7 za listopad 2001 r., z której wynikał obowiązek wpłaty 23131 zł. Podatek ten nie został uregulowany, a z deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 27 651 zł. Kwota ta nie została ujęta w masie spadkowej, nie została zwrócona spadkobiercom i nie została też uwzględniona jako koszty uzyskania przychodów. Pomimo kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2002 r. spadkobierczynie nie zostały poinformowane o zaległościach podatkowych spadkodawcy. Dowiedziały się o tym dopiero 27 listopada 2006 r. z wezwania do ich zapłaty.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności zarzutów odwołania i decyzją z 7 maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniając, że przywołane kontrole skarbowe nie obejmowały podatku VAT, a brak świadomości istnienia zaległości w podatku VAT u spadkobierców nie zmienia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W kwestii żądania zwrotu bezpośredniego lub kompensaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. wyjaśniono, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej możliwości.

8 W skardze U. B. wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej powtórzyła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu poszerzoną o naruszenie prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego i nie może mieć do niej zastosowanie prawo wspólnotowe.

10 Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymała skargę wskazując na zapadły w jej sprawie, solidarnego spadkobiercy wyrok z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1163/07. Sąd uchylił zaskarżona decyzję ostateczną.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej zostały wskazane.

12 Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z zapisem art. 98 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, również za zaległości podatkowe (§ 2 pkt 1 tego przepisu). Bieg terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu prawa do nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od dnia śmierci spadkodawcy (art. 99 Ordynacji podatkowej).

13 Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Odniósł się do tego zagadnienia jednym zdaniem w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia z art. 99 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że J. B. zmarł 14 stycznia 2002 r., a postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 8 lutego 2002 r. stwierdzono nabycie spadku po zmarłym przez jego żonę U. B. i córkę B. S. w 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza. W aktach administracyjnych znajduje się odpis tego postanowienia, jednakże bez adnotacji o dacie jego uprawomocnienia się. Nie jest to widniejąca na nim data 4 kwietnia 2002 r., gdyż jest to data sporządzenia odpisu przekazanego w tym samym dniu do Urzędu Skarbowego w T.. W tej sytuacji sąd nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych. Można tylko domniemywać, że powyższe postanowienie nie zostało przez spadkobierczynie zaskarżone i stało się prawomocne z upływem terminu do jego zaskarżenia.

14 Art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z wniesieniem żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (..) a biegnie dalej od uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (§ 7 pkt 3). Takim postępowaniem jest postępowanie w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku.

15 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2001 r. Zgodnie z zapisem art. 70 § 1 zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT z listopada 2001 r. upłynął zatem 31 grudnia 2006 r., ale ze względu na zapis art. 99 Ordynacji podatkowej uległ on przedłużeniu o okres od złożenia przez następców prawnych zmarłego wniosku o stwierdzenia prawa do nabycia spadku do dnia uprawomocnienia się wydanego przez sąd postanowienia. W niniejszej sprawie okres ten nie został przez organy podatkowe ustalony, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zestawienia daty śmierci J. B. (14 stycznia 2002 r.), daty złożenia odpisu prawomocnego postanowienia w organie podatkowym (4 kwietnia 2001 r.) i daty doręczenia zaskarżonej decyzji z 7 maja 2007 r. (9 maj 2007 r.) wynika, że przedawnienie zobowiązania z listopada 2001 r. jest więcej niż prawdopodobne i dokonanie ustaleń dowodowych w tej kwestii jest niezbędne. Rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania ma fundamentalne znaczenia dla prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

16 Przesłankę przedawnienia organ odwoławczy winien badać z urzędu przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy i rozpatrzeniem zarzutów odwołania. Przypomnieć też trzeba, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 ONSA 2004/1/7). Bezspornym jest, że decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobierców należy do decyzji opisanych w art. 100 Ordynacji podatkowej i obejmuje zobowiązania podatkowe, do których ma zastosowanie art. 70 i art. 99 tej ustawy.

17 Reasumując powyższe rozważania Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w sprawie dotyczący ustalenia czasokresu przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i dokonać ponownie jego analizy w kierunku ustalenia, daty przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2001 r. W następnej kolejności może czynić rozważania o przeniesieniu za nie odpowiedzialności na spadkobierców.

18 W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

19 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

20 - art. 100 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ podatkowy gołosłownie przyjął, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniało zobowiązania w podatku VAT za listopad 2001 r. ciążące na spadkobiercy, opowiadając się tym samym za deklaratoryjnym charakterem przedmiotowej decyzji, w sytuacji, gdy decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy dopiero z momentem jej doręczenia tworzy treść stosunku prawno-podatkowego, co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia stronie decyzji organu I instancji,

21 - art. 99 w zw. z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się dokonaniem błędnej wykładni wskazanych przepisów, polegającym na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. uległ zawieszeniu o okres od złożenia przez następców prawnych zmarłego wniosku o stwierdzenie prawa do nabycia spadku do dnia uprawomocnienia się wydanego przez sąd postanowienia. Jednakże art. 99 stanowi przepis szczególny, w stosunku do art. 70, tym samym w myśl wskazanego art. 99 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia wydłuża się o okres od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż przez 2 lata, które upłynęły od dnia śmierci spadkodawcy,

22 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny sprawy uzasadniającej w ocenie sądu dokonanie ustaleń dowodowych w zakresie ustalania daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wskazując, iż ma ona znaczenie dla prawidłowego ustalenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

23 Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną U. B. wskazując na bezzasadność zarzutów, wniosła o jej odrzucenie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

27 Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że równolegle prowadzone było postępowanie w stosunku do B. S. w przedmiocie określenia zobowiązania spadkodawcy J. B. w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej – B. S., jako spadkobiercy spadku. Postępowanie to prowadzone w tożsamym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym, skutkowało wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1163/07. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w G. wywiódł skargę kasacyjną, która postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1163/07, została odrzucona. Przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej był brak uiszczenia wpisu sądowego.

28 Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie trzeba zaznaczyć, że wobec sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

29 W skardze kasacyjnej, jej autor wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż możliwe jest ustalenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że Sąd I instancji powziął wątpliwości, co do ewentualnego wystąpienia w sprawie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że nie ma możliwości przesądzenia tej kwestii, gdyż nie został w sprawie ustalony okres zawieszenia terminu przedawnienia wynikający z art. 99 Ordynacji podatkowej.

30 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, brak precyzyjnego określenia terminów mających wpływ na przedawnienie zobowiązania, a także brak szczegółowego ustosunkowania się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji powoduje, że słuszne jest stanowisko Sądu I instancji zarzucające organom naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zestawienie dat: powstania zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jego śmierci, uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, doręczenia decyzji, doprowadzi organ do ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia, czyli do wygaśnięcia zobowiązania spadkodawcy.

31 W związku z powyższym Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach prawidłowo orzekł, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części - P.p.s.a., a organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w sprawie dotyczący ustalenia czasokresu przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i dokonać ponownie jego analizy w kierunku ustalenia, daty przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2001 r.

32 Decyzje organów podatkowych określały zarówno kwotę zobowiązania spadkodawcy, jak i orzekały o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spadkodawcy z uwagi na przedawnienie skutkować będzie brakiem odpowiedzialności spadkobierców. Stąd bezsporne ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ocenę, czy w rozpoznawanej sprawie upłynął termin przedawnienia, ma zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

33 Sąd I instancji słusznie wskazał, że dopiero w następnej kolejności organ może czynić rozważania o przeniesieniu za nie odpowiedzialności na spadkobierców. Stwierdzenie to uzasadnia również tezę, iż przedwczesne jest rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Na marginesie można jedynie wskazać, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując, że termin przedawnienia zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu począwszy od dnia śmierci spadkodawcy, a nie, jak błędnie wskazał Sąd I instancji, od dnia złożenia przez następców prawnych zmarłego wniosku o stwierdzenie prawa do nabycia spadku. Wynika to expresis verbis z treści przepisu art. 99 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

34 Ustosunkowując się do wniosku U. B. o odrzucenie skargi kasacyjnej, zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie został on uzasadniony. Odpowiedź na skargę kasacyjną jest bowiem polemiką z zarzutami skargi kasacyjnej. U. B. nie wskazywała natomiast, żeby skarga kasacyjna wniesiona została z uchybieniem terminu, była niedopuszczalna z innych przyczyn, czy też zawierała braki nie uzupełnione w wyznaczonym terminie (art. 178 P.p.s.a.). W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna czyni zadość wymogom określonym w art. 176 P.p.s.a. Niezasadność prawidłowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej skutkować może jej oddaleniem.

35 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.