Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., I FSK 1056/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., I FSK 1056/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Marta Sokołowska–Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego I.-P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1327/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego I.-P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowego I.-P. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1327/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 czerwca 2012 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 30 kwietnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił I. sp. z o.o. w K. (dalej jako "spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. Organ ustalił także spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r.

4 Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją ostateczną z 27 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 60/09, oddalił skargę spółki na tę decyzję. Wyrok stał się prawomocny z dniem 22 października 2010 r.

5 Pełnomocnik spółki w dniu 19 grudnia 2011 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 listopada 2008 r.

6 W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja ostateczna została oparta na wyroku skazującym A. C., kontrahenta spółki za wystawianie pustych faktur. Strona przedstawiła wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z 14 września 2011 r. sygn. akt [...], uniewinniający E. K., prezesa zarządu I., od popełnienia przestępstw związanych z współpracą z A. C.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K., uwzględniając wniosek strony postanowieniem z 18 stycznia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu w trybie nadzwyczajnym postępowania wyjaśniającego, organ stwierdził, iż nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), gdyż powołany przez wnioskodawcę wyrok Sądu Okręgowego w K. z 14 września 2011 r. sygn. akt [...], nie orzekał o fałszerstwie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Według organu nie zaszła też przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja, której uchylenia w trybie wznowieniowym domaga się wnioskodawca, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, a wyrok Sądu Okręgowego w K. z 14 września 2011 r., zapadł po 3 latach od wydania decyzji ostatecznej, nie mógł zatem stanowić podstawy prawnej jej wydania. W tym stanie rzeczy decyzją z 30 marca 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 27 listopada 2008 r.

8 Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 13 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi podatkowemu II instancji rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nie rozpatrzenie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest wyrok Sądu Okręgowego w K. z 14 września 2011 r., sygn. akt [...]; art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sytuacji wykazania przez stronę zaistnienia okoliczności tym przepisem przewidzianych.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11 Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów Sąd stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

12 Sąd zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 listopada 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 30 kwietnia 2008 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r., była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 12 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 60/09, oddalił skargę na tę decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1628/09, oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej.

13 Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. sygn. akt [...] wiążącym sąd administracyjny z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") skazał A. C. za opisane tam przestępstwa. WSA zauważył, że strona skarżąca powołuje się na nieprawomocny wyrok uniewinniający prezesa skarżącej spółki E. K. od zarzucanych czynów, jednakże ustalenia sądu administracyjnego, iż prace zostały wykonane formalnie przez A. C., a w rzeczywistości przez A. F., zgodne są z ustaleniami wyroku karnego o sygn. akt II K 159/07. Zaakcentował też, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmą A. C., ponieważ najistotniejszym jest fakt, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Rozważania te podzielił NSA. Nadto oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego złożony na rozprawie 22 października 2010 r. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego przeciwko E. K., uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego toczonego przeciwko prezesowi spółki.

14 Sąd wskazał, że w postępowaniu zwykłym sądy administracyjne obu instancji dysponowały zarówno wyrokiem o sygn. akt II K 159/07, skazującym E. C. jak i nieprawomocnym wyrokiem uniewinniającym E. K. Oceniły przy tym, że ten drugi nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

15 W postępowaniu wznowieniowym pełnomocnik strony skarżącej przywołał prawomocny wyrok uniewinniający E. K., który został prawidłowo przeanalizowany przez organy podatkowe obu instancji. Sąd podzielił tę interpretację. Sąd zgodził się również z organem podatkowym, że uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w K. z 14 września 2011 r. sygn. akt [...] nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że świadek E. C. nie wykonywał bezpośrednio czynności opisanych w spornych fakturach a wykonywała je inna osoba. Ocena tych okoliczności przez sąd karny, prowadząca do uniewinnienia E. K. od zarzucanych mu czynów nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki i uznania, że obowiązek podatkowy nie powstał. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna stwierdza, że faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie wykonał czynności, tam wskazanych. Ta okoliczność pokrywa się z ustaleniami sądu karnego.

16 Ponadto organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, a ustalenia tam poczynione wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, nie były sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym w przywołanym wyroku karnym z 14 września 2011 r.

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

18 - niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (naruszenie poprzez jego niezastosowanie),

19 - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd - za organem podatkowym - błędnego stanu sprawy (okoliczności faktycznych), będące wynikiem naruszenia przez organ podatkowy: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, to jest odmówienie wagi dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za dowód prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej spółki stwierdzonych w dokumencie urzędowym jakim jest wyżej wskazane orzeczenie sądowe,

20 - naruszenie art. 11 P.p.s.a. poprzez jego nadużycie, wobec zapadnięcia innego wyroku stwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatkowego,

21 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami (naruszeniami), które doprowadziło te organy do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

22 Postawiono też zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez organ podatkowy - poprzez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się do świadczenia usług w systemie podwykonawstwa.

23 Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, którą określono podatek od towarów i usług za grudzień 2002 i styczeń 2003 r. Według skarżącej podstawę wznowienia postępowania miał stanowić w art. 240 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej poczynionych w toku postępowania w sprawie wznowienia nie stwierdził, aby zaistniała wskazana przez skarżącą przesłanka.

28 Dodatkowo ocena zasadności podniesionych w sprawie zarzutów wymaga odnotowania i uwzględnienia okoliczności, że decyzja ostateczna, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 60/09 skargę oddalił wniesioną przez spółkę. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1728/09.

29 Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

30 Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

31 W myśl art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (art. 240 § 2). Zgodnie z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

32 Odczytując powyższe przepisy stwierdzić należy, że aby na ich podstawie mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą zaistnieć trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie żaden z tych warunków nie został spełniony.

33 Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w wyroku z 12 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 60/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił, że Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. sygn. akt [...] skazał A. C. za opisane tam przestępstwa. WSA odnosząc się do faktu, że strona skarżąca powołuje się na nieprawomocny wyrok uniewinniający prezesa skarżącej spółki E. K. od zarzucanych czynów, stwierdził, że ustalenia sądu administracyjnego dotyczące tego, że prace wykonane formalnie przez A. C., w rzeczywistości wykonał A. F. są zgodne z ustaleniami wyroku karnego o sygn. akt [...]. WSA zaakcentował też, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmą A. C., ponieważ najistotniejszym jest fakt, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Stanowisko to zostało podzielone przez NSA w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1728/09, który oddalił wniosek pełnomocnika strony złożony na rozprawie 22 października 2010 r. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego przeciwko E. K., uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego toczonego przeciwko prezesowi spółki.

34 Powtórzyć należy, za Sądem I instancji, że w tzw. postępowaniu zwykłym sądy administracyjne obu instancji dysponowały wyrokiem o sygn. akt II K 159/07 skazującym A. C. i nieprawomocnym wyrokiem uniewinniającym E. K. i oceniły, że ten drugi wyrok nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

35 Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że rozstrzygnięcie dotyczące E. K. uzyskało walor prawomocności poprzez wydanie przez Sąd Okręgowy w K. wyroku z 14 września 2011 r., sygn. akt [...].

36 W świetle powyższych wywodów nieuzasadnione są twierdzenia skargi kasacyjnej o tym, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., z 27 listopada 2008 r. – której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania - oparta została na sfałszowanych dowodach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca błędnie odczytuje pojęcie fałszywych dowodów, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że "fałszywe" przyznanie się A. C. do wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz skarżącej spółki, jest fałszywym dowodem. Podkreślić przy tym należy, że treść prawomocnego wyroku karnego nie świadczy o tym, że zeznania A. C. były fałszywe, a tylko o tym, że w zestawieniu z innymi dowodami nie były wiarygodne i z tego powodu sąd karny nie dał im wiary.

37 W sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 i styczeń 2003 r. organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że faktury wystawione przez A. C. nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi prace zostały w rzeczywistości wykonane przez A. F., a nie przez A. C. Okoliczności te nie są kwestionowane w wyroku Sądu Okręgowego w K. z 14 września 2011 r., sygn. akt [...], a zatem wbrew oczekiwaniom strony skarżącej wyrok ten nie uzasadnia zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

38 Z tych samych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. Stawiając te zarzuty strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego i wykazać, że w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego doszło do wydania niewłaściwego rozstrzygnięcia – oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia. Ponieważ jednak twierdzenie o błędach w ustaleniu stanu faktycznego skarżąca spółka wywodzi wyłączenie z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 14 września 2011 r., sygn. akt [...], to Naczelny Sąd Administracyjny w świetle wcześniej przedstawionej oceny wpływu treści tego wyroku na rozstrzyganą sprawę, nie może tych zarzutów uwzględnić.

39 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wbrew treści tego przepisu strona skarżąca oczekuje, że na jego podstawie dla sądu administracyjnego wiążące są również ustalenia sądu karnego, co do prawidłowość rozliczenia podatkowego. Taka interpretacja strony skarżącej jest nieuprawniona i nie zasługuje na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

40 Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji badały jedynie zaistnienie przesłanek wznowieniowych, nie zajmując się kwestią poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro przepis ten w ogóle nie był w sprawie stosowany, zatem z oczywistych względów nie mogło dojść do jego naruszenia.

41 Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.