Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., I FSK 1044/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2019 r., I FSK 1044/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1417/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1417/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w P., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2016 r. o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów sądowych.

3 Sąd I instancji, opierając się na treści dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 oraz I FPS 3/16 uznał, że przedmiotowe postanowienia naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Po pierwsze nie została wskazana w nich konkretna data, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku, albowiem przedłużenie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" jest niewystarczające w tym zakresie. Po drugie, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał wystąpienie do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 3/16, jest to natomiast dopuszczalne wyłącznie w razie wszczęcia kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, z akt sprawy nie wynika natomiast, by w sprawie poddanej sądowej kontroli została wszczęta którakolwiek z tych procedur, ponieważ wobec skarżącej spółki podejmowane były wyłącznie czynności sprawdzające. Organ nie mógł zatem w oparciu o art. 274c § 2 w zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej w ramach czynności sprawdzających przeprowadzić tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej spółki, ani też zwrócić się do innych organów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej spółki.

4 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił:

5 - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art.133 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd, a polegające na uznaniu, że podejmując działania w ramach czynności sprawdzających prowadzące do zweryfikowania kontrahentów skarżącej spółki, organ I instancji naruszył art. 274c § 2 w zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy I instancji wykonał obowiązki, jakie nakłada na niego ustawodawca w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. podjął działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;

8 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadzając przy pomocy innych organów podatkowych czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, (zwłaszcza, że ze wskazanych przepisów nie wynika, aby ustalenia te mogły dotyczyć jedynie zgodności formalnej) naruszył przepisy prawa podatkowego w sytuacji, gdy przepis art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie na to zezwala,

9 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 272 pkt 1-3, art. 274 c § 1 i § 2 art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz 276 § 1, § 2 i w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia, a polegające na przyjęciu przez Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził w ramach czynności sprawdzających tzw. kontrolę krzyżową u kontrahentów skarżącej spółki oraz że zwrócił się do innych organów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów spółki, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ani sam nie występował do kontrahentów spółki P. o przedłożenie dokumentów oraz złożenie wyjaśnień, nie przeprowadził przesłuchań osób współpracujących ze stroną, ani nie podjął bezpośrednio żadnych innych czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego od B. Sp. z o.o. Sp.k. i T. s.r.o. Organ I instancji, wbrew tezom zawartym w zaskarżonym wyroku, nie zlecił również organom właściwym dla kontrahentów podatnika przeprowadzenie kontroli krzyżowej. Organ podatkowy I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wykonał jedynie obowiązki, jakie nakłada na niego ustawodawca w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. podjął działania mające m.in. na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;

10 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 274b op. i z art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy z o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie wskazały konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu podatku, podczas gdy w sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres, co oznacza ze organ konkretnie wskazał do jakiego momentu przedłuża termin zwrotu posługując się przy tym zwrotem w dosłownym brzmieniu ustawowym;

11 - naruszenie prawa materialnego a mianowicie:

12 1. art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia zwrotu, organ podatkowy, określając termin zwrotu winien wskazać konkretną datę przesunięcia zwrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wskazanie zdarzenia prawnego kończącego skuteczność prawną czynności prawnej (przedłużenia terminu), np. - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - zakończenie procedury weryfikacyjnej;

13 2. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, wyklucza przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że dopuszczalne jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika.

14 W świetle powyższego pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, przy czym analiza zarzutów w niej zawartych pozwala na stwierdzenie, że organ kwestionuje wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd odnośnie do konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia DIS w Poznaniu oraz poprzedzającego go postanowienia NUS P. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT zapadłych w trybie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) z uwagi na to, że nie zawierały konkretnej, ścisłej daty przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT oraz naruszały przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim jako podstawę faktyczną przedłużenia tego terminu wskazano konieczność podjęcia czynności prowadzących do weryfikacji kontrahentów spółki, które to czynności nie mieściły się w zakresie procedury weryfikacyjnej zastosowanej względem podatnika.

18 Odnosząc się zatem do pierwszej ze spornych kwestii wskazać trzeba, że w powoływanej również przez Sąd I instancji, uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wyrażono stanowisko, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. W takiej sytuacji faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się bowiem odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). NSA zaznaczył również, że przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

19 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

20 Co do zasady nie jest więc trafny pogląd organu zawarty w skardze kasacyjnej o tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może dokonać się nie tylko poprzez wskazanie konkretnej daty, ale również poprzez inne wskazanie, np. zdarzeń, które w przyszłości mogą nastąpić (zakończenie procedury weryfikacyjnej). Stanowisko to bowiem abstrahuje od poglądu sformułowanego jednoznacznie w treści przedmiotowej uchwały, który wprawdzie nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ został wyrażony niejako na tle zasadniczej tezy interpretacyjnej rozstrzygającej wątpliwość poddaną pod rozwagę składu powiększonego. Sprowadzała się ona do przesądzenia, że postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zaskarżeniu zażaleniem do organu wyższego stopnia, którego rozstrzygnięcie może z kolei zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej skład orzekający podziela argumentację wywiedzioną w uchwale odnośnie do ww. normatywnej konstrukcji przesunięcia (wstrzymania) terminu zwrotu podatku VAT i przyjmuje ją jako własną.

21 Odnotować jednakże należy, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że w takim przypadku należy uwzględnić okoliczność, iż pogląd zawarty w uchwale jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego".

22 Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego (tak też np. NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17).

23 Niemniej jednak stwierdzenie tej okoliczności samo w sobie nie może spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem co zasady odpowiada on prawu. Sąd I instancji – jak zaznaczono na wstępie - dostrzegł bowiem również inną wadliwość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT. Odnosząc się zatem do kwestii zakresu żądania, z jakim może wystąpić organ do innych podmiotów (organów) w ramach czynności sprawdzających wskazać należy, że problem ten musi zostać rozstrzygnięty z uwzględnieniem tez, powołanej również przez Sąd I instancji, uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. zapadłej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/16. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z akt sprawy wynika jednoznacznie, na co zwrócił uwagę również WSA w Poznaniu, że wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u dostawcy towaru oraz do czeskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji z jego odbiorcą odbyło się w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej (na którego § 2 organ powołał się wprost w podstawie prawnej wniosków o podjęcie stosownych czynności w ramach pomocy prawnej). Zatem nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy stanowisko organu, zgodnie z którym nie zlecał organom właściwym dla kontrahentów podatnika przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej. Również okoliczność, że sam nie przeprowadzał przedmiotowych czynności nie oznacza, że były one pozbawione charakteru czynności, o których mowa w art. 274c cyt. ustawy.

24 Tymczasem zgodnie z treścią wskazywanej uchwały składu siedmiu sędziów, do której zasadnie odniósł się Sąd I instancji i która posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna wyłącznie w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie poza nimi.

25 W kontekście stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, które Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, akceptuje, zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia kwestionowanego wyroku. Oczywistym jest bowiem, że przedłużenia terminu zwrotu podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można uzasadniać czynnościami niemieszczącymi się w zakresie danej procedury weryfikacyjnej podatnika, dlatego w granicach sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku leży badanie zakresu uprawnień, jakie w ramach danej procedury, przysługują organowi w celu takiej weryfikacji.

26 W szczególności, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej oraz stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że w cytowanej uchwale podniesiono wyraźnie, iż w art. 272 Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie cele czynności sprawdzających. Jednym z tych celów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 cyt. ustawy, na który powołuje się organ skarżący kasacyjnie). Jednakże, wbrew wyłaniającemu się z jego argumentacji stanowisku, cel ten nie może być realizowany poprzez podjęcie wszelkich możliwych czynności, ale wyłącznie takich, o których mowa w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. W tych właśnie przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym natomiast niewątpliwie nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, a więc czynności podjęte przez Naczelnika US P. w realiach niniejszej sprawy (w trybie pomocy prawnej, o której mowa w art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej), na co dodatkowo wskazuje treść art. 274c tej ustawy, z którego wynika, że czynności w nim opisane mogą zostać podjęte w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową toczącą się względem podatnika.

27 Na charakter i zakres czynności sprawdzających, w ramach których dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazał NSA w omawianej uchwale odwołując się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym powiedziano, że do cech charakteryzujących czynności sprawdzające należy m.in. ograniczenie uprawnień organu dokonującego tych czynności wobec podmiotu sprawdzanego do wezwania do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 274 Ordynacji podatkowej), wezwania do okazania dokumentów, złożenia kopii dokumentów, sporządzenia i przekazania informacji (art. 275 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 Ordynacji podatkowej). Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (zob. pismo Ministra Finansów w niniejszej sprawie oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 890). Czynności sprawdzające dotyczą zatem trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To znaczy, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Czynności sprawdzające pozwalają ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem podatku oraz obliczaniem zobowiązań podatkowych przez podatników. Dają możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowaniu sankcji karnych skarbowych (zob. tamże, s. 891).

28 Z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W doktrynie podkreśla się, iż dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

29 W założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

30 Informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

31 Mając na względzie powyższe rozważania zawarte w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, które orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne, oraz w kontekście niekwestionowanej okoliczności, że wobec spółki podejmowane były wyłącznie czynności sprawdzające (z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa), za prawidłową należało uznać dokonaną przez WSA w Poznaniu ocenę, iż w realiach niniejszej sprawy w celu weryfikacji kontrahentów spółki, nie było możliwe zwrócenie się przez organ do innych organów z wnioskiem o podjęcie działań, o których mowa w art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W rezultacie jako słuszne jawi się stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego, gdyż nie wykazano przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, w postaci podejmowanych przez organ czynności w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w zakresie dopuszczonym przepisami Ordynacji podatkowej. Podejmując działania w ramach czynności sprawdzających prowadzące do zweryfikowania kontrahentów skarżącej spółki, organ I instancji naruszył zatem art. 274c § 2 w zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie mógł bowiem w ramach czynności sprawdzających przeprowadzić tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej spółki. Nie mógł także w ramach czynności sprawdzających zwrócić się do innych organów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej spółki. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

32 Odnosząc się z kolei do przywoływanego przez organ skarżący kasacyjnie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 792/16, to stwierdzić należy, że odnosi się on do innego podatnika, zatem nie zawarte w nim tezy nie mogą mieć bezpośredniego przełożenia na grunt niniejszej sprawy. Ponadto orzeczenie to było przedmiotem kontroli instancyjnej i wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, jednakże z przyczyn ściśle formalnych (wadliwie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, w których nie wskazano na naruszenie art. 274c Ordynacji podatkowej) nie wypowiadał się w przedmiocie prawidłowości zawartego w nim stanowiska dotyczącego zagadnienia zakresu żądania, z jakim może wystąpić organ do innych podmiotów (organów) w ramach czynności sprawdzających (do którego to stanowiska organ obecnie się odwołuje).

33 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżony wyrok co do zasady odpowiada prawu.