Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., I FSK 1041/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., I FSK 1041/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "M." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2285/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "M." S.A. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, V, VI, VII, VIII i IX 1995 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r., I SA/Kr 2285/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "M." S.A. w K., na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2002 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r.

3 W motywach orzeczenia podniesiono, że spornymi aktami prawnymi, Izba Skarbowa rozpoznała sprawę spółki ponownie, na skutek wyroków NSA OZ w Krakowie z dnia 21 lutego 2002 r., I SA/Kr 2538/01-2540/01 oraz 2542/01-2546/01, uchylających poprzednie decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 1998 r. w tym przedmiocie. Na mocy obecnie zaskarżonych decyzji organ odwoławczy, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., uchylił w całości decyzje Urzędu Skarbowego, określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., a zamiast zobowiązania podatkowego określił różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie "0" zł.

4 W uzasadnieniu wyjaśniono, iż spółka "M." prawidłowo skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu usług remontowych przeprowadzonych w obiektach zabytkowych. Dokonano także weryfikacji wysokości podatku naliczonego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA OZ w Krakowie. Ponadto za czerwiec 1995 r. zastosowano stawkę 22 % do wykonanej przez stronę skarżącą usługi, polegającej na instalacji licznika rozmów telefonicznych. Wojewódzki Urząd Statystyczny zakwalifikował bowiem tę czynność do "usług przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych". W związku z tym czynność taka, jako nie wymieniona ani w treści art. 51 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej ustawa o VAT, ani w załączniku nr 3 do tej ustawy, nie może być opodatkowana stawką 7 %. Wskazano także, że czynność ta została pominięta w piśmie, jakie Wojewódzki Urząd Statystyczny skierował do strony skarżącej w dniu 31 lipca 1996 r. Wskazano następnie, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, podatek należny może być zmniejszony tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W związku z tym, ponieważ w poszczególnych miesiącach 1995 r. wystąpiła sprzedaż zwolniona, dokonano odpowiedniego obniżenia wysokości podatku naliczonego. Skarżąca naruszyła również, zdaniem organu podatkowego, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne ujęcie podatku naliczonego związanego z zakupem części do samochodu osobowego.

5 Omówione decyzje organu podatkowego ponownie zaskarżono do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie łącznie z decyzjami organu I instancji i zarzucając przy tym naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do organów państwa, a także naruszenie art. 70 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 139, art. 187, art. 210, oraz art. 234 O.p.

6 Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

7 Oddalając skargi kwestionowanym obecnie orzeczeniem, Sąd I instancji stwierdził na wstępie, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem w spornym okresie czasu, zgodnie z art. 70 par. 3 O.p. bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Strona skarżąca nie tylko była powiadomiona o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, ale też sporna należność została wyegzekwowana. W związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty, nie może zatem wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Z tego względu organ odwoławczy miał w 2002 r. możliwość wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 O.p., w tym także władny był uchylić decyzję organu I instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ skarbowy II instancji nie mógł jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie w związku z brakiem zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

8 Nie naruszono zdaniem Sądu także art. 234 O.p. gdyż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym przepisie należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych są bowiem w ostatecznym rachunku wyrażane kwotowo.

9 W ocenie składu orzekającego prawidłowo zastosowano również art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, tj. zgodnie z wiążącymi orzeczeniami NSA OZ w Krakowie, wydanymi w niniejszej sprawie w dniu 21 lutego 2002 r. Nieuzasadnione okazały się w związku z tym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie, tym bardziej iż zaskarżone decyzje nie zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do którego wydano odrębną decyzję.

10 Bezzasadne były dla Sądu też zarzuty skargi, co do wadliwej stawki podatku VAT od usługi instalacji licznika rozmów telefonicznych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 13 ustawy o VAT, czynności określone w art. 2 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wysokość stawki podatku została natomiast określona w art. 18 powołanej wyżej ustawy. Treść tego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca jako regułę określił sytuację, w ramach której stawka podatku VAT wynosi 22 %. W związku z tym wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Jeżeli zatem w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatku, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku. W omawianej sprawie Urząd Statystyczny w K. wydał w dniach 9 kwietnia 1997 r. i 31 grudnia 1997 r. opinie, w których zaliczył instalacje licznika rozmów telefonicznych, jako usługi przy produkcji aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych. Zostały one wydane w oparciu o wyczerpujące zapytanie organów podatkowych. Strona skarżąca nie otrzymała przy tym żadnej opinii, która klasyfikowała by tę usługę w inny sposób.

11 Nieuzasadnione jest wreszcie w ocenie WSA w Krakowie, powoływanie się na wyrok NSA OZ w Krakowie dotyczący podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., gdyż kwestia zakwalifikowania usługi polegającej na wykonaniu instalacji przywoławczej nie była w ogóle przedmiotem sporu, żądanie podatnika w tym zakresie zostało już uwzględnione przez Izbę Skarbową w K. Poza tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wykonanie instalacji przywoławczej ma inny charakter niż zamontowanie licznika rozmów w już istniejącej instalacji telefonicznej.

12 Omówione orzeczenie zaskarżono w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach materialnoprawnych zarzutów podniesiono zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26 ustawy o VAT, poprzez zbiorcze rozpatrzenie jednym wyrokiem skarg na decyzje Izby Skarbowej. Z tym zarzutem powiązano zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 111 par. 1 p.p.s.a. Ponadto zarzucono naruszenie art. 68 par. 1, 70 par. 1 i 120 O.p.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż kwestionowane orzeczenie wydano z pominięciem szeregu ustaleń faktycznych na skutek naruszenia art. 111 par. 1 p.p.s.a. i art. 26 ustawy o VAT. Nie było bowiem podstaw do łączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W dalszej części skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo, spółka podtrzymała argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Zdaniem strony skarżącej, Sąd nie tylko naruszył art. 70 par. 1 O.p., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego, ale też pominął całkowicie treść art. 68 par. 1 O.p. W niniejszej sprawie, decyzje Izby Skarbowej zostały bowiem wydane w dniu 14 sierpnia 2002 r. Decyzjami tymi Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzje Urzędu Skarbowego i na nowo ustaliła zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. W tej sytuacji nie można mówić o modyfikacji, lecz o wydaniu nowej decyzji ustalającej wysokość podatku po upływie trzyletniego terminu przedawnienia co skutkuje faktem, iż zobowiązanie w ogóle nie powstało.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, odnosząc się obszernie do poszczególnych jej zarzutów i wskazując m.in. na uchybienia konstrukcyjne wniesionego przez spółkę środka odwoławczego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./.

17 Gwarancję sprostania powyższym wymogom ma dać wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, gdyż niewłaściwe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi odwoławczemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli. Skarga wadliwie sporządzona podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/. NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

18 W kontekście wyżej omówionego stanu prawnego podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Zważywszy zatem na datę wniesienia obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego /3 września 2005 r./ stwierdzić należy, że powinien on zostać sporządzony należytą starannością /profesjonalnie/, czego niestety nie można powiedzieć o niniejszej skardze kasacyjnej. Nie odpowiada ona bowiem określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, a to z uwagi na wadliwe skonstruowanie jej podstaw, niezgodne z dyspozycją art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

19 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. /dotyczącego obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej/ zauważyć należało, że zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej. Jeżeli autorka skargi kasacyjnej zamierzała wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinna powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego, procesowego /O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania art. 120 O.p. Autorka skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi. Jest to więc zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 232/05 - nie publ./.

20 Nie zasługiwał również na uwzględnienie w ocenie Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia art. 111 par. 1 p.p.s.a., w ramach którego autorka zarzuca pominięcie szeregu istotnych ustaleń faktycznych, gdy tymczasem rozwiązanie przyjęte w omawianej regulacji, podyktowane jest jedynie względami technicznymi i ekonomią procesową. Po pierwsze nie pozbawia ono zatem połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami /por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005 r., str. 264/. Po wtóre, nie odnosi się w żaden sposób do kwestii ustaleń faktycznych w sprawie. Nie można zatem skutecznie podważać ustalonego w sprawie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia ww. przepisu.

21 W kontekście omawianego zarzutu /bezpodstawnego połączenia spraw do wspólnego rozpoznania/ zupełnie niezrozumiałe jest też powołanie się przez autorkę skargi kasacyjnej na art. 26 ustawy o VAT, który to przepis określał moment powstania zobowiązania podatkowego - stanowił, iż podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Treść tego przepisu nie pozostaje zatem w żadnym /nawet pośrednim/ związku z dokonaną przez Sąd czynnością procesową. Nie jest tym samym wiadome, z jakich względów autorka skargi kasacyjnej uznała, że Sąd łącząc do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mógł naruszyć materialne prawo podatkowe, skoro zabieg ten dotyczył wyłącznie rozstrzygnięcia Sądu, a ponadto opierał się na przepisach ustawy sądowoadministracyjnej, a nie ustawy o VAT.

22 Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 70 par. 1 O.p. Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia, określonego w ww. przepisie został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej /art. 70 par. 3 O.p./, co należy do ustaleń faktycznych sprawy, a tych, nie zdołano w skardze kasacyjnej skutecznie podważyć. Tymczasem brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Sąd odwoławczy zobligowany jest do przyjęcia za podstawę orzekania, ustalenia faktyczne powołane w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Skoro nie zdołano zakwestionować okoliczności przerwania biegu przedawnienia, na skutek postępowania egzekucyjnego, to nie można przyjąć, iż termin ten skutecznie upłynął.

23 Wreszcie bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 68 par. 1 O.p., a to z uwagi na to, iż w ogóle nie koresponduje on ze stanem prawnym sprawy. Przepis ten dotyczy bowiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc aktu prawnego o charakterze konstytutywnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa /art. 26 ustawy o VAT w brzmieniu z 1995 r./, a zatem przedmiotowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe w tym podatku mają charakter deklaratoryjny.

24 Z tych względów należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej.