Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 1038/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 1038/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz J. J., S. J. spółki jawnej B. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 477/12 w sprawie ze skargi J. J., S. J. spółki jawnej B. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a w pozostałej części oddala skargę kasacyjną J. J., S. J. spółki jawnej B. z siedzibą w B., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 477/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Spółce Jawnej B. J. J., J. S.:

3 I. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 października 2012 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r.,

4 II. oddalił skargę w pozostałej części,

5 III. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej,

6 IV. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Spółki kwotę 1.133zł.

7 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r., określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił ponownie Spółce podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. w wysokości odpowiednio: 28.949,00 zł, 35.510,00 zł, 50.721,00 zł, 72.684,00 zł, 27.254,00 zł i 108.615,00 zł.

8 Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia w tym podatku za wskazane miesiące 2005 r. uznając, że Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 139.507 zł, ujmując w rozliczeniach podatku VAT faktury dokumentujące zakup złomu, które w całości lub części nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu złomu zawartych z firmą K. [...] z W. oraz z Przedsiębiorstwem Handlowym "T." T. w D.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, październik 2005 r. i w zakresie lipca oraz sierpnia 2005 r. umorzył prowadzone postępowanie, a za październik 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 72.654 zł. Jednocześnie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

10 Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się jej uchylenia w zakresie miesięcy wrzesień - grudzień 2005 r., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

11 - art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w części należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez stronę deklaracji, podczas gdy strona w sposób prawidłowy wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uregulowała należność podatkową w terminie płatności podatku;

12 - art. 191, 122, art. 123 w związku z art. 121 i 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu;

13 - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

14 - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych;

15 - art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne rozstrzygnięcie, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. N.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

17 Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn akt P 30/11 i stwierdził, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, upływał w odniesieniu do września, października, listopada 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r., a w odniesieniu do grudnia 2005r. z dniem 31 grudnia 2011r.

18 Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w odniesieniu do września, października i listopada 2005r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 20 grudnia 2010 r., albowiem o jego skutkach strona nie została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że decyzje dotyczące tych miesięcy zostały wydane po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tych miesięcy z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

19 Sąd I instancji wskazał, że organy w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, zeznania świadków, materiały włączone z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec K. N. i T. K. (dostawcy K.),umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

20 Powyższe ustalenia organy poczyniły m.in. na podstawie dopuszczonych do akt dokumentów. Z materiałów tych jednoznacznie wynikało, że transakcje nabycia złomu przez firmę T. od sześciu kontrahentów nie miały miejsca. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie składały deklaracji VAT-7 i nie płaciły należnego podatku, lub posługiwały się numerem NIP, który został wcześniej unieważniony. Z ustaleń kontroli wynikało, że T. K. nie dysponował odpowiednią bazą materialną do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z faktur, potwierdzili to także przesłuchani w sprawie świadkowie. W związku z tymi ustaleniami organy przedstawiły także obszerne wywody wskazujące, że większość dostaw złomu między firmą T. a K. nie miała w rzeczywistości miejsca.

21 Sąd I instancji wskazał, że za prawidłowe należy uznać wnioski wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że transakcje pomiędzy firmą T. i K. nie mogły mieć miejsca w 2005 r. w takim zakresie, jak wynika to z wystawionych faktur VAT, nie potwierdziły się zarówno dostawy do firmy T., ani dostawy towarów z tej firmy do firmy K. Słusznie także podkreśliły organy, że zakwestionowane ilości złomu nie mogły zostać wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez K. N. na rzecz innych kontrahentów, gdyż to Spółka B. była pierwszym i jedynym odbiorcą tego rodzaju złomu, w odpowiedniej ilości i cenie jednostkowej, od dnia wystawienia faktury przez T. na rzecz K.

22 Zdaniem Sądu nie budzą także wątpliwości dokonane przez organy obu instancji analizy ilościowe towaru w ramach poszczególnych asortymentów towaru, a także ustalenia dotyczące braku podstaw do kwestionowania w firmie K. dostaw do innych niż Spółka B. odbiorców. Nie budzi również wątpliwości, że przyjęta przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy metoda polegająca na porównaniu ilości i rodzaju złomu oraz terminów dostaw złomu z firmy T. do K. do ilości, rodzaju złomu i terminów sprzedaży z firmy K. do firmy B. zasługuje na aprobatę. Uwzględniono także, że ceny sprzedaży złomu firmie B., co do zasady, winny być wyższe od cen zakupu złomu od firmy T. Przyjętą metodę zobrazowano w tabelach, pozwala prześledzić dokonane wyliczenia w stosunku do każdej, pojedynczej transakcji.

23 Sąd I instancji uznał za bezpodstawne zarzuty skargi wskazujące na brak wykonania wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 czerwca 2011 r.

24 Reasumując Sąd I instancji wskazał, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu prawidłowo organy zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w części faktur wystawionych przez firmę K. K. N.

25 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w części, co do pkt III oraz IV. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części.

26 Zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a w szczególności:

27 1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

28 a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy. W sposób aprioryczny i w oderwaniu od zgromadzonych dowodów przyjęto, że towar sprzedany przez K. do B. pochodził z fikcyjnej sprzedaży. Sąd nie zweryfikował jakie dowody pozwalają przypisać B. zakup od K. złomu, który akurat pochodził z fikcyjnych transakcji,

29 b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcie sprawy, Sąd nie zweryfikował okoliczności, że organ kwestionując podatek VAT naliczony w B., uznał VAT należny jako rzetelny, przyznając tym samym, że doszło do jego rzeczywistej sprzedaży. Skoro więc B. dokonywał nierzetelnych zakupów, to wbrew logice jest, aby tego typu zakupy stanowiły bazę do rzetelnej sprzedaży. Właśnie w ten sposób został potraktowany K., uznano, że miał nierzetelne zakupy i sprzedaż, natomiast według Sądu nierzetelne zakupy przekładają się na rzetelną sprzedaż,

30 2) art. 134 P.p.s.a. poprzez fakt, że Sąd nie wyszedł poza granice zarzutu skargi mimo, że powinien to uczynić. Ponadto nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do uznania przez Sąd, że B. dokonując fikcyjnych zakupów, na ich podstawie dokonywał następnie rzetelnej sprzedaży, co prowadzi do absurdu, jak bowiem B. mógł sprzedać rzeczywiście towar, którego faktycznie nie kupił od K.,

31 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych,

32 4) art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne rozstrzygnięcie, że skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. gdyż wiedział o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy T. – K. i sama brała udział w przestępczym charakterze. Sąd przyjął, że firma B. wiedziała o nierzetelności dostaw na rzecz K. w sytuacji, kiedy wszystkie transakcje za grudzień 2005r. były regulowane przelewami bankowymi,

33 5) art. 200, art. 205, art. 209 P.p.s.a. poprzez błędne określenie wysokości podlegających zwrotowi – skoro Sąd uznał, że w zakresie kwoty 109.827 zł zaskarżona decyzja nie może się ostać, to winien zasądzić zwrot wyższych kosztów postępowania, w tym kwotę 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Tymczasem Sąd orzekł o zwrocie kwoty łącznej 1.133 zł w tym kwotę 733 zł tytułem zwrotu kosztów procesu

34 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżając orzeczenie w części, co do pkt I, III oraz IV.

35 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w uchylonej części oraz zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 Zarzucił wyrokowi naruszenie:

37 1) prawa materialnego, tj.:

38 - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 pkt 1 i 190 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 66 i art. 69 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz 643 ze zm.) oraz art. 178 ust. 1 i art. 193 Konstytucji RP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O. uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn akt P 30/11, podczas gdy wymieniony wyrok nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie,

39 2) przepisów postępowania, tj.:

40 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 188 pkt 1, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP i art. 66, art. 69 ustawy o TK - poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzjami organów podatkowych uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w związku ze wskazanym wyrokiem TK, podczas gdy wyrok ten nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie;

41 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 178 ust. 1 i art. 193 Konstytucji RP - poprzez odmowę zastosowania w/w przepisu art. 70 § 6 pkt 1 z uwagi na stwierdzenie jego niekonstytucyjności w związku z wyrokiem, a w konsekwencji niewystąpienie przez Sąd I instancji z pytaniem co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, w sytuacji, gdy wyrok dotyczy swoim zakresem okresu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia miały miejsce w sprawie w 2011 r.

42 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

45 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

46 Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

47 Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

48 Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

49 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna od wyroku Sądu I instancji została wniesiona zarówno przez pełnomocnika skarżącej Spółki jak i pełnomocnika organu.

50 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnika skarżącej podkreślenia wymaga , że skargą tą zaskarżony został wyrok Sądu I instancji w części , co do pkt III i IV i w tej części wniesiono o jego uchylenie.

51 Naczelny Sąd Administracyjny uznając za uzasadnione zarzuty dotyczące części IV uchylił wyrok w tej części i przekazał Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania sprawę wysokości podlegających zwrotowi kosztów postępowania.

52 Z uwagi, że zaskarżony przez pełnomocnika Spółki dotyczy również pkt III wyroku, który określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej , przy czym brak zarzutów jej dotyczących, skarga kasacyjna w pozostałej części została oddalona.

53 Natomiast skarga kasacyjna pełnomocnika organu dot. pkt I, III i IV została oddalona.

54 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem przedstawionych w niej wątpliwości w odniesieniu do września, października i listopada 2005r. oraz stwierdzenia , że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07. 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie.

55 W tej kwestii w orzecznictwie NSA nie występują żadne wątpliwości,

56 Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół wykazania braku podstaw do zastosowania tez płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 (OTK Z.U. 2012 / 7A / 81) do sprawy strony skarżącej, w których zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. Stanowisko autora skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że brak jest podstaw aby kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r., gdyż rozstrzygnięcie Trybunału co do niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 dotyczyło brzmienia przepisu obowiązującego od dnia od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Wywody Trybunału zamieszczone w uzasadnieniu tegoż wyroku, odnoszące się do skutków jego wydania, jako zamieszczone jedynie w uzasadnieniu nie mają mocy wiążącej.

57 Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika organu we wniesionej skardze kasacyjnej podnieść należy, że poza sporem jest to, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

58 Niemniej jednak nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie miał podstaw, aby kwestionować zasadność zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przemawia za tym szereg argumentów powoływanych w orzecznictwie.

59 Przyznając, że norma prawna zawarta w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym zarówno przed obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i po tej dacie nie nakazuje w swej treści uzależniać zawieszenia biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, stwierdza się, że tego typu obowiązek wynika ze skutków, jakie wywołał ww. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. Wskazuje się, że wydany w dniu 17 lipca 2012 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok należał do tzw. wyroków zakresowych. W orzeczeniach tego rodzaju Trybunał w sentencji stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu prawnego w określonym zakresie (np. czasowym, przedmiotowym czy podmiotowym). W konsekwencji atrybut konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie jest przypisywany całej jednostce redakcyjnej przepisu lecz tylko jej pewnemu fragmentowi – pewnej normie prawnej wywiedzionej z treści przepisu prawnego. Specyfiką tego typu rozstrzygnięć jest to, że w przypadku ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu w określonym zakresie, skutki takiego orzeczenia nie są uwidaczniane w tekście przepisu, co może rodzić niepewność co do faktycznej treści prawa (zob. M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 103-105.).

60 Stąd też, mając na uwadze zarówno treść wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r., jak i charakter tego typu rozstrzygnięcia nie może budzić wątpliwości, że nie doszło do pozbawienia mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, gdyż Trybunał uznał, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej brakuje normy prawnej, która nakazywałaby uwzględnić to by podatnik w stosownej chwili wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Tym samym obalił domniemanie konstytucyjności przepisu jedynie w określonym zakresie. Poza tym, rozstrzygnięcie przez TK w przedmiocie konstytucyjności określonej regulacji dotyczy bezpośrednio jednostki redakcyjnej, a więc przepisu lub przepisów, z których wyprowadzona została w drodze wykładni oceniana norma.

61 Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest więc zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego.

62 Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku (zob. wyrok TK z dnia z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt P 11/05, OTK ZU nr 113/10/A/2005). Co oznacza, że wyrok TK w sprawie P 30/11 nie miał bezpośredniego przełożenia na treść znajdującego zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

63 Konsekwencją wyroków zakresowych dla spraw prowadzonych tak przed sądami, jak i organami administracji jest wymóg aby podmiot stosujący prawo odkodował niejako treść obowiązującą normy prawnej przepisu, który ma stosować w oparciu o treść sentencji wyroku Trybunału, w której zawarto określoną wypowiedź normatywną. Pomocą w tym zakresie służą natomiast wypowiedzi Trybunału zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. K. Wojtyczek, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce. Wybrane zagadnienia, Wydawnictwo Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2013, s. 229).

64 Wyjaśnia się, że nie powinno jednocześnie budzić wątpliwości, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu nawet w określonej części jest równoznaczne w skutkach z tzw. "wyrokiem prostym" stwierdzającym niekonstytucyjność przepisu, gdyż otwiera zainteresowanym drogę do skorzystania z uprawnień zagwarantowanych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, np. możliwości wznowienia postępowania.

65 Powyższe musi mieć na uwadze skład orzekający sądu administracyjnego w toku sprawowanej legalnej kontroli działań organów administracji. W przypadku bowiem stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ P.p.s.a. (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 48-53). W przepisach Ordynacji podatkowej, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 8 przewidziano możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

66 W rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem tkwi w tym, że ww. orzeczenie wydane przez Trybunał nie dotyczyło wprost przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji. Wyrok Trybunału dotyczył bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy w odwoływały się do treści art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. Na tej podstawie pełnomocnik organu wywodzi, że sąd w razie wątpliwości co do niekonstytucyjności przepisu winien był zadać pytanie prawne Trybunałowi, ewentualnie, stosując się do art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji winien samodzielnie przeprowadzić szczegółową analizę jego niekonstytucyjności lub niezgodności z ustawą, czego nie uczynił naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a.

67 Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zasygnalizowane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 nie mogło rzutować na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Brak szerszego odniesienia się przez Sąd I instancji w zakresie oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. nie oznacza bowiem, że zaskarżony wyrok nie odpowiadał prawu.

68 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tego rodzaju sprawach należy rozważyć, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie ..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

69 Mając na uwadze powyższe w orzecznictwie NSA wskazuje się, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie P 30/11. Mimo bowiem zmian wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, przepis ten, jak również inne przepisy mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nadal nie przewidywały konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego rodzaju wymóg TK uznał za mający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

70 Trybunał Konstytucyjny w pkt 7 uzasadnienia wyroku P 30/11 zawarł ocenę zmian przeprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , wskazując, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

71 W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, ze względu na dokonaną w pkt 7 wyroku TK ocenę, miał zatem podstawy aby zastosować taką wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uwzględniałaby stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

72 W orzecznictwie podkreśla się też , że w takiej sytuacji uruchamianie przez Sąd I instancji procedury pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego byłoby zbędne. Należy mieć bowiem na uwadze, że w związku z wystąpieniem z pytaniem prawnym sąd zobowiązany jest zawiesić postępowanie sądowe. W sytuacji zaś, gdy czas oczekiwania na rozstrzygnięcie zadanego pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny wynosi około 2-3 lat, prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionej zwłoki (zob. R.Hauser, Instytucja pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006, s. 44). Jest to szczególnie istotne w sprawach, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego. Nie można więc uznać aby Sąd I instancji w toku sprawowanej kontroli naruszył treść przepisów, które wskazano w skardze kasacyjnej.

73 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Kierując się natomiast zasadą słuszności, na podstawie art.207 § 2 P.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.