Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1028/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2018 r., I FSK 1028/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 563/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 563/17 oddalił skargę R. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

5 2.1. Skarżący we wniosku z 24 sierpnia 2012 r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r.

6 We wniosku o wznowienie postępowania skarżący, jako podstawę wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") i wskazał, że decyzja z 9 grudnia 2010 r. została wydana w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

7 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 grudnia 2012 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z 9 grudnia 2010 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie i decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 7 grudnia 2012 r.

8 2.3. Po wniesieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2782/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 7 grudnia 2012 r.

9 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1525/14 oddalił skargi kasacyjne skarżącego i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od powyższego wyroku.

10 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, decyzją z 30 sierpnia 2016 r. uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 maja 2010 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. w pozostałej części.

11 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 5 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

12 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

13 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji z 30 sierpnia 2016 r. podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w sprawie.

14 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację powołaną w zaskarżonej decyzji.

15 4. Wyrok Sądu I instancji.

16 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podniósł, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1525/14, którym oddalono skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2014 r. r., sygn. akt II SA/Wa 189/14.

17 Sąd I instancji podkreślił, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zasadnie uchylił decyzję ostateczną z 9 grudnia 2010 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 maja 2010 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. w pozostałej części.

18 Sąd I instancji wyjaśnił, że badając przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na podstawie której skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prawidłowo stwierdził, że ta przesłanka odnosi się jedynie do miesięcy od stycznia do listopada 2004 r., których termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiło wygaśnięcie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

19 Natomiast, odnosząc się do pozostałych okresów od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie słusznie zwrócił uwagę na to, że w sprawie zostały wydane 9 grudnia 2010 r. ostateczne decyzje wymiarowe, które doręczono skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia, dlatego też w stosunku do tych okresów rozliczeniowych nie było podstaw do uchylenia tej decyzji na podstawie art. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia nie upłynął w dacie wydania decyzji ostatecznej, to – jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było bezpodstawne.

20 5. Skarga kasacyjna.

21 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), które to naruszenie polegało na nieuchyleniu decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego przez organ I instancji z uwagi na brak stwierdzenia w tej decyzji, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r.

23 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

25 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

26 6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

27 Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

28 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

29 Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na podniesionej w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

30 6.3. W rozpoznawanej sprawie skarżący, wnosząc o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Zarzucając naruszenie wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania argumentował, że objęta wnioskiem o wznowienie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 maja 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004r. do grudnia 2006 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia.

31 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dodać przy tym należy, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego, o ile stwierdzają niezgodność przepisu prawa podatkowego z normami konstytucyjnymi, stanowią podstawę wznowienia postępowania bez względu na ich charakter, co wynika z postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, jak i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

32 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

33 W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto kluczowe dla oceny zasadności podniesionych w jej zarzutach ustalenie, tj. wydane w niniejszej sprawie decyzje wymiarowe 31 maja 2010 r. oraz 9 grudnia 2010 r. w części dotyczącej okresów od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. zostały doręczone skarżącemu przed upływem ich terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że powoływanie się przez skarżącego na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest całkowicie bezzasadne. Zarówno bowiem przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b jak i art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w zaskarżonym przez skarżącego zakresie, gdyż ostateczna decyzja z 9 grudnia 2010 r. w części dotyczącej okresów od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. nie została wydana na podstawie przepisu prawnego, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P30/11.

34 6.5. W zarzutach skargi kasacyjnej pominięto także to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1525/14 wskazał, że "(...) poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że zaskarżona decyzja swoim przedmiotem obejmowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. Decyzje wymiarowe wydane zostały w dniu 31 maja 2010 r. (decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B.) oraz 9 grudnia 2010r. (decyzja odwoławcza). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało więc w sprawie istotnego znaczenia dla zobowiązań dotyczących okresów od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. albowiem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z końcem 2010 r." (pkt 7.10 uzasadnienia wyroku).

35 Powyższa ocena wiązała w tej sprawie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej ponownie rozpoznającego wniosek o wznowienie postępowania oraz sąd administracyjny rozpoznający skargę (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

36 6.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty było oczywiście bezzasadne i w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku.